【作　　者】
于 欢

【作者单位】
（陕西学前师范学院政治经济系，西安 710100）

【摘　　要】

     【摘要】本文在概述博弈论基本原理的基础上，从企业会计政策选择、内部治理结构、监督与控制及信息披露这四个层面梳理了博弈论在会计领域的应用，分析了博弈论与会计学之间的哲学思维和辩证关系，探讨了博弈各方共赢的新型会计博弈均衡方法。
【关键词】博弈论；会计学；均衡方法一、博弈论概述
博弈论（Game Theory）是博弈局中人各自利用对方策略变换自己的策略，以期取胜的一种方法论，故又称为“对策论”。最初该理论主要涉及双人博弈中的获胜问题，如赌博、桥牌、象棋等游戏双方对对方行为的预测和实际行为对自身的影响。如今，博弈论已在长期的应用和发展中日趋完善，主要框架结构如下图所示。

在一局博弈中，主要有以下几个要素：局中人（博弈各方）是博弈的决策主体，参与整个博弈过程，并力求自身效益最大化。策略是每个局中人可选择的指导整个行动在每一阶段的可行方案和约束规则。得失是博弈最终产生的结果或效应。次序指局中人选择行动的先后顺序。信息指局中人对自身和他人特征、行动所掌握的知识结构。策略空间、得失以及局中人的行动次序等都属于信息。均衡是博弈结果处于稳定值时的状态，是局中人所有策略的最优组合，也是此博弈结束的标志。
二、博弈论在会计领域的应用
1. 企业会计政策选择问题。会计政策是企业在会计活动中所采用的原则、基础和处理方法。通常，国家会权衡其制定成本及产生的经济效果，并根据企业的性质、规模等因素制定不同的政策，所以对国家而言，会计政策是一项综合各因素后得出的博弈均衡结果。
企业选择现有的会计政策包括初始会计政策的确认，也包括企业在经营发展过程中由于主客观因素影响而对会计政策进行的变更。由于会计政策的应用穿插于企业会计活动的全程，所以这是一个动态过程。会计政策是各相关者多次相互博弈而最终确立的，是政策制定者和政策执行者博弈谈判的产物，但作为一种合约不可能面面俱到。在这种动态选择中，会计政策在不断地重建均衡，从而被修订和改善，所以形成的不完全动态博弈为企业带来了政策上的多项选择。
2. 企业内部治理结构问题。企业内部治理结构表现为一种制度，主要用于协调股东与利益主体包括激励、控制等的相互关系，是为了达到资源配置效率最大化、利益公平分配的目的。在国家、集体和个人，长远与眼前的利益关系中，若处理得不好，则往往为了坚持公平原则，而不能实现效率最大化。所以，从博弈的角度看，最优的企业内部治理结构是一种在效率最大化和坚持公平原则两种策略之间不断博弈的最终均衡解。
构建企业内部治理结构应坚持激励、制衡并存原则。由于在利益相关者之间存在着难以清晰界定的权利和义务，只能通过制衡来解决，但是现实中每个相关者都是以自身利益最大化为目标而谋利的，个人利益与集体利益的冲突形成了个人理性和群体理性之间的矛盾，这就产生了制衡与利益的博弈。在建立企业内部治理制度时应将每个利益相关者看作理性人，充分考虑各方效应，实现均衡，寻求最有效的企业治理结构。3. 会计监督与控制问题。
（1）企业内部监督与控制。这里的内部监控，实际上是指内部审计，它是会计监督与控制的基础和源头，大多数内部审计都期望将审计问题控制在事前和事中。但是经常会存在一些审计人员出于个人利益、群体利益考虑，或者受制于单位负责人而经过博弈后做出不理性的举动，导致企业内部审计活动不能顺利进行或者产生失实的内审结果。此时，审计人员策略为（审计，不审计），企业策略为（诚信，失信）、（授意，不授意）。
（2）社会监督与控制。主要体现为独立的社会审计，在此博弈过程中，若注册会计师受到企业提出合谋造假要求并支付相关报酬的影响而出具不符合审计事实的审计报告，则会对企业外部的利益相关者带来直接或潜在的危害，此时注册会计师可以选择的博弈策略为（合法操作，违规操作），企业的博弈策略则为（诚信，失信）。
（3）国家监督与控制。主要指国家审计，这种审计权威性高，会在宏观层面冲撞审计对象的利益，这正是博弈产生的前提。目前国家审计中所涉及的博弈问题主要体现在审计机关与被审计对象之间，在这局博弈中，审计机关会采取（监督，不监督）、（处罚，不处罚）两种策略，而被审计对象的博弈策略为（诚信，失信）。
4. 会计信息披露问题。会计信息的真实性、合理性、时效性等特征与信息披露存在的缺陷和不足形成了博弈。会计信息披露质量取决于企业内部的策略选择，而企业的策略选择主要受收益与成本的影响。披露支出是可见的，当认定收益大于支出时，企业会选择披露，反之，则不披露。而当企业选择披露时，又会考虑如实披露还是虚假披露。当外部审计介入后，会计信息的披露质量又面临了新考验，外部审计只能尽力减少（难以完全消除）由企业的信息披露偏好差异带来的负面影响。加之越来越多的外部审计自身进行博弈后可能会出具不完全可靠、不能完全满足外界需求的审计报告，使得企业会计报表只能成为经过各方相互博弈和协调的产物。
企业产生会计信息是连续的，披露却是间断的，所以很多信息不能对现时决策发挥作用，信息使用者就会在采取现有信息进行风险决策和花费额外调查成本进行决策二者间进行博弈。还有一些利益相关者利用自身优势，通过信息产生和披露的时间差进行交易，造成非公平竞争，损害了其他信息使用者的利益，形成新的博弈格局。
三、会计博弈方法的特征
会计博弈方法是将博弈论和会计学有机结合起来，以博弈理念为主导思维，为决策主体在行为发生时提供共赢均衡结果方案而形成的新方法，具有如下特征。
1. 约束条件下的最优策略。会计博弈方法分析的前提是博弈局中人都满足理性经济人的假设，而会计活动中信息的不对称导致了各局中人对博弈信息的掌控不完全，并且他们的决策会受到其他局中人决策的影响，在这种情况下应用会计博弈方法分析时首先应该对会计问题有深入的认识和准确的定位，可以通过分析各个约束条件，得出每个局中人的行动策略，根据行动策略为局中人带来的收益构建博弈模型，建立支付矩阵，运用数学方法计算求解，在重复博弈的过程中不断剔除次优策略，沿着博弈论的解决思路寻找占优策略，从而得出博弈结论，为该会计问题寻找解决方法，消除会计矛盾。由此可见，此方法既可帮助各博弈局中人实现利益，也可在给定的资源约束下寻求各局中人的最大效用。
2. 制度安排的体现方式。制度安排的经济意义在于其在一定区域内制定了对市场主体包括法人和自然人在经济活动中应遵守的各种规则、安排了活动运作的固定程序、强调了人们应保持的职业道德，是对各种行为的约束。会计博弈方法研究的就是在会计活动中某一局中人面对多种策略如何选择的问题，它要求分析问题的思维应该向个体之间的关系靠拢，研究个体之间的矛盾冲突及个体行为发生后对彼此的影响和作用。个体容易追求个人利益最大化，这和群体理性是一对必然的冲突，过于强调个人理性则会破坏群体理性，追求群体理性也不能保证个人理性，这有可能导致混乱无序局面的出现。不能否定个人理性，也不能忽视群体理性，而是要根据不同的情况设计出一种合理的机制，通过博弈方法的分析得出一种有效的制度安排，正确处理合作与竞争之间的关系，实现个人理性时最大限度地满足群体理性。
3. 会计分析的哲学思维。哲学，是研究整个世界普遍规律的一门学科，包括三个阶段的内容，其第三个阶段即具体化的“应用哲学”，主要研究具体学科的本质，如经济哲学、教育哲学、行动哲学等。会计哲学讨论的大都集中在探索会计活动规律和本质方面，所以它属于哲学第三阶段的内容。会计哲学立足于哲学原理，通过哲学思想探寻会计经济活动的规律，包括会计伦理的道德规律、会计的社会效用规律、会计的矛盾性、会计主体的哲学探讨等，而博弈论正是解决各种会计矛盾和冲突，分析会计主体行为，使会计活动达到均衡状态的分析工具，这种均衡状态是一种稳定的结果，而这种稳定的结果实则体现了一种会计规律，即会计博弈方法从某种程度上来说是一种会计哲学方法，体现着一种会计哲学思维。
总之，博弈论能解决会计领域的诸多问题，并提供独特的解决思路，形成了具有会计学特色的博弈方法，二者如何更为相辅相成也有待日后进一步研究。
主要参考文献
于欢，马广奇.管理层与会计人员的博弈分析及建议［J］.中国注册会计师，2013（4）．
于欢.基于博弈论视角的会计诚信问题研究［D］.陕西科技大学硕士学位论文，2013．