【作　　者】
袁中文（副教授）

【作者单位】
（四川财经职业学院会计二系，成都 610101）

【摘　　要】
      【摘要】随着公民收入的多元化，年终奖成为许多人都有的一部分收入，如何进行合理纳税，避免不必要的税负，进行纳税筹划很有必要。同时，在进行劳务收入或者中奖收入捐赠时，由于存在税法规定的扣除限额，仍然存在纳税筹划的问题。个人所得税与每位公民息息相关，直接关系到每个人的切身利益。在税法认可的前提下进行适当的纳税筹划，也是公民的合法行为。笔者就日常生活中经常遇到的两种收入如何进行纳税筹划提出个人看法。需说明的是，以下讨论不考虑公积金、社保等税前扣除项目。
一、年终奖的纳税筹划
年终奖作为很多工薪阶层和高管不可或缺的一笔收入，若分配不当，会造成相同收入纳税不同。以下举例进行说明（例子中的金额单位均为元）。
例1：A公司向职工个人支付12月份工资和全年一次性奖金，对某职工来讲有两种分配方案：①12月份基本工资4 500，全年一次性奖金18 500；②12月份基本工资4 500，当月奖金500，全年一次性奖金18 000。
第一种方案：
工资纳税=（4 500-3 500）×3%=30
全年一次性奖金按12个月分摊：18 500/12=1 541.67，适用税率10%，速算扣除数105，应纳税额=18 500×10%-105=1 745。
纳税合计=30+1 745=1 775
第二种方案：
工资、月奖纳税=（4 500+500-3 500）×3%=45
全年一次性奖金按12个月分摊：18 000/12=1 500，适用税率3%，应纳税额=18 000×3%=540。
纳税合计=45+540=585
结论：年终奖的适用税率降低一个级次，会大幅度减少纳税金额。同时，需要结合全年的情况综合考虑。
引申：第三种方案，如果年终奖分摊到每个月，假设每个月工资都为4 500，则全年纳税=［（4 500+1 541.67-3 500）×10%-105］×12=1 790。
第一种方案全年纳税=1 775+30×11=2 105
第二种方案全年纳税=585+30×11=915
相比而言还是第二种方案较优。为什么会出现这种情况？还是税率级次的问题。
全年奖金平摊后，每月的工资税率上升了一个档次，肯定会导致税额增加。筹划办法就是：首先，降低税率级次，即每月工资和年终奖都处于低档次税率上，则可降低纳税额。如上例第二种方案下工资、年终奖都处于税率3%的低级次上，纳税最少。其次，每月的工资纳税级次基本固定，如果要分摊，要看分摊后是否增加每月纳税税率级次，否则也会增加纳税，如第三种方案反而比第二种方案纳税多。再次，由于年终奖大于18 000、54 000、108 000等金额会自动上升一个税率级次，是否分摊需要比较后再定。
例2：上述每月工资4 500不变，年终奖54 120。
第一种方案：不分摊。每月纳税=1 000×3%=30，年终奖按12个月分摊：54 120/12=4 510，适用税率20%，速算扣除数555，纳税额=54 120×20%-555=10 269，全年纳税=12×30+10 269=10 629。
第二种方案：分摊。全年纳税=［（4 510+4 500-3 500）×20%-555］×12=6 564。
很明显，分摊后纳税减少。
另外一个关键点需要充分利用，就是每月工资未达到3 500的扣除数，要充分利用与扣除数的差额，与扣除数差异越大，分摊越有利。如果分摊后每月数大于扣除数，且处于税率级次跨界的临界点附近，对纳税金额影响很大，需要慎重决定分摊与否。
二、劳务收入捐赠的纳税筹划
在市场经济发达的今天，个人取得劳务收入已经是很普遍的现象，在取得收入后进行公益捐助，是社会应该鼓励的行为。由于税法有捐赠限额的规定，这样在进行捐赠时合理进行纳税筹划也是必要的。首先要明确，计税时，先捐赠，后加成。由于劳务收入超过20 000元后有加成征收的规定，分两种情况讨论。
1. 劳务收入低于加成标准，不加成征收。
例3：李某取得一次性劳务收入25 000，通过红十字会对灾区捐赠一笔款项，分别就捐赠1 000、5 000、10 000、15 000、25 000五种情况计算应交个人所得税。
捐赠支出扣除限额=25 000×0.8×0.3=6 000
（1）捐赠1 000，未超出限额，可全额扣除。应纳税额=（25 000×0.8-1 000）×0.2=3 800。捐赠后，个人收入=25 000-3 800-1 000=20 200。
（2）捐赠5 000，未超出限额，可全额扣除。应纳税额=（25 000×0.8-5 000）×0.2=3 000。捐赠后个人收入=25 000-3 000-5 000=17 000。
（3）捐赠10 000，超出限额，只能扣除6 000。应纳税额=（25 000×0.8-6 000）×0.2=2 800。捐赠后个人收入=25 000-2 800-10 000=12 200。
（4）捐赠15 000，超出限额，只能扣除6 000。应纳税额=（25 000×0.8-6 000）×0.2=2 800。捐赠后个人收入=25 000-2 800-15 000=2 200。
（5）捐赠25 000，超出限额，只能扣除6 000。应纳税额=（25 000×0.8-6 000）×0.2=2 800。捐赠后个人收入=25 000-2 800-25 000=-2 800。
第一、二种情况相比，在扣除限额以下，少捐赠纳税多，但最后收入差异不明显。第三、四、五种情况，纳税无差异，关键就是捐赠支出超过扣除限额，不能享受少缴税的待遇。不能理解的就是第五种情况，全部捐赠了，还要另外自掏腰包纳税，是否公平合理？这就是捐赠税制设计的缺陷，需要制度设计者改进。为了避免这种现象，在捐赠时计算扣除纳税，即捐赠22 200即可避免另外自掏腰包的情形。
结论：在不加成征收情况下，捐赠额低于扣除限额，会造成多纳税，但是对个人收入影响较小。在捐赠额高于扣除限额情况下，纳税无差异，多捐赠直接导致个人收入的减少。故捐赠尽量以扣除限额为界限，相对合理。
2. 劳务收入高于加成标准，要加成征收。
例4：李某取得一次性劳务收入70 000，通过红十字会对灾区捐赠一笔款项，分别就捐赠1 000、5 000、15 000、30 000、50 000、70 000六种情况计算应交个人所得税。
捐赠支出扣除限额=70 000×0.8×0.3=16 800
（1）捐赠1 000，未超出限额，可全额扣除。应纳税额=（70 000×0.8-1 000）×0.4-7 000=15 000。捐赠后个人收入=70 000-15 000-1 000=54 000。
（2）捐赠5 000，未超出限额，可全额扣除。应纳税额=（70 000×0.8-5 000）×0.4-7 000=13 400。捐赠后个人收入=70 000-13 400-5 000=51 600。
（3）捐赠15 000，未超出限额，可全额扣除。应纳税额=（70 000×0.8-15 000）×0.3-2 000=10 300。捐赠后个人收入=70 000-10 300-15 000=44 700。
（4）捐赠30 000，超出限额，只能扣除16 800。应纳税额=（70 000×0.8-16 800）×0.3-2 000=9 760。捐赠后个人收入=70 000-9 760-30 000=30 240。
（5）捐赠50 000，超出限额，只能扣除16 800。应纳税额=（70 000×0.8-16 800）×0.3-2 000=9 760。捐赠后个人收入=70 000-9 760-50 000=10 240。
（6）捐赠70 000，超出限额，只能扣除16 800。应纳税额=（70 000×0.8-16 800）×0.3-2 000=9 760。捐赠后个人收入=70 000-9 760-70 000=-9 760。
在扣除限额以下，少捐赠多纳税，多捐赠还能少纳税，使最后收入差异不明显，如第一、二种情况。在加成征收税率发生变化的时候，很明显多捐赠还能少纳税，但最后收入差异明显，如第二、三种情况。在超过限额前提下，纳税无差异，不能享受多捐赠少缴税的待遇，如第四、五、六种情况，关键就是扣除限额的规定。同样的问题，收入全部捐赠了，还要另外自掏腰包纳税。
结论：在要加成征收情况下，超过扣除限额，纳税金额相等，多捐少捐取决于自己的意愿。在未超出扣除限额时，要考虑加成征收税率变化可能导致少捐赠多纳税，最后收入并未明显增加，还不如多捐赠。同样，对于中奖的捐赠也会出现同样的问题，只是没有抵扣而已，计算方式一样。
三、年终奖税前收入和税后收入的计算误区
在计算个人所得税时，一般需要把税后收入换算成税前收入。由于对税法缺乏准确理解，造成计算失误，可能遭受处罚。
例5：张某12月取得年终奖，不含税48 000，当月工资1 500，计算当月个人所得税税额。
目前的错误计算是：
［48 000-（3 500-1 500）］÷12=3 833.33，适用税率10%，速算扣除数105，应纳税所得额=［48 000-105-（3 500-1 500）］÷（1-10%）=50 994.44，50 994.44÷12=4 249.54，适用税率10%，速算扣除数105，应纳个人所得税税额=50 994.44×10%-105=4 994.44。
这种错误错在哪里？不配比！
（1）税前税后收入不配比。在计算适用税率时，“［48 000-（3 500-1 500）］÷12”中，税前收入1 500与税后收入48 000混在一起。同理在计算应纳税所得额时，“［48 000-105-（3 500-1 500）］÷（1-10%）”中税前税后收入混淆。
（2）金额不配比。在计算适用税率时，“［48 000-（3 500-1 500）］÷12”中48 000是一年的收入，分摊到12个月是合理的，而“3 500-1 500”是一个月的抵扣差额，为什么要分摊到12个月？无形之中提高了纳税税率级次，造成多纳税。而这种规定的不合理性以及制度设计的缺陷，笔者在其他文章中已经做过讨论，此处只讨论配比问题，这个问题也在解除劳动关系一次性补偿扣税中存在。
按照配比原则，税后收入48 000应该单独按月确认税前收入：48 000÷12=4 000，适用税率10%，速算扣除数105，应纳税所得额=［4 000-105］÷（1-10%）×12=4 327.78×12=51 933.33，与原来的应纳税所得额“［48 000-105-（3 500-1 500）］÷（1-10%）=50 994.44”相比金额增加，但是更合理和准确，是否纳税额反而增加？
在考虑月份配比后，12月份应纳税额=［4 327.78-（3 500-1 500）］×10%-105=127.78，不考虑前11个月的工资纳税情况，则年终奖还需纳税=（4 327.78×10%-105）×11=3 605.56，共计纳税=3 605.56＋127.78=3 733.34。与原来计算的应纳税额4 994.44相差较大，税负减轻。
这是假设前11个月工资都超过3 500且前11个月已经纳税的前提下的计算结果。
如果前11个月工资都是1 500，则按月配比，应纳税额={［4 327.78-（3 500-1 500）］×10%-105}×12=1 533.36，税负还要大幅降低。
但这就是制度设计的公平、合理问题了，也就回到了本文讨论的第一个问题，即年终奖要分摊进行纳税筹划。
为了避免人为增加企业和税务征收部门的业务操作负担，解决之道就是对个人所得税也进行汇算清缴。平时每月预缴，年底年收入总额统计后，平均到12个月，再进行汇算清缴，除了可以减少相关人员的计算工作量、减轻纳税筹划负担，可能还能防止因计算失误而逃税或故意逃税的情况。
主要参考文献
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