【作　　者】
冷 琳（副教授）

【作者单位】
（湖南财政经济学院会计系，长沙 410205）

【摘　　要】
      【摘要】外币交易业务在注会教材中比较容易让人忽视，并且目前注会教材对一些外币交易的会计处理也确实存在值得改进或需要进一步阐述清楚的地方，本文结合案例对此提出自己的观点。
【关键词】外币；汇率；变动；汇兑差额；财务报表一、外币兑换业务中相关的外币账户是否一定要使用兑换当天的即期汇率进行折算？
目前注会教材中规定，外币兑换时收到的记账本位币采用兑换当天的银行买入价计算，但支付的外币则采用兑换当天的即期汇率即央行公布的人民币汇率的中间价折算成记账本位币入账。对此账务处理方式笔者认为可以改进。
如果独立进行账务处理时这样做没问题，但这种会计处理方法有一定的局限性：因为在用外币兑换记账本位币时，这样做仅能将兑换当天银行买入价与中间价（记账汇率）之间的汇兑损益进行确认，并没有考虑期初汇率与中间价的差额，而银行买入价与期初汇率间的差额，其实才是外币兑换业务中真正发生的损益；事实上如果还要调整期末相关外币账户的汇兑差额，甚至要直接计算相关外币账户当月产生的汇兑差额时，我们可以直接用兑换日期初的汇率折算外币账户，以省去期末再调整的工作，使账务处理或计算更为简单。
而这种账务处理方式类似当月收回月初外币货币性资产或偿付月初外币货币性债务时，对外币货币性资产或货币性债务我们采用的是月初的汇率折算，及时将相关外币货币性资产或货币性负债在结算日的汇兑损益进行了确认；而用外币兑换记账本位币时，直接用兑换日期初的汇率折算外币账户，就及时将兑换外币的汇兑损益在兑换日进行了结算，期末调整外币账户的汇兑差额时就可以不再考虑兑换出去的外币，这样处理更为简捷。
例1：某外商投资企业采用人民币为记账本位币，银行存款（美元）账户期初余额为50 000美元，市场汇率为：1美元=6.30元人民币，该企业采用当日市场汇率作为记账汇率。该企业本月10日将其中10 000美元在银行兑换为人民币，银行当日美元买入价为：1美元=6.25元人民币，当日市场汇率为：1美元=6.32元人民币。假定该企业本期没有其他涉及美元账户的业务，期末市场汇率为：1美元=6.28元人民币。请作出相关的会计处理并计算该企业本期发生的汇兑差额。
第一种方法：先按注会教材的思路解答，在用外币兑换人民币时，外币账户采用兑换当天的市场汇率折算。借：银行存款——人民币62 500（10 000×6.25），财务费用700；贷：银行存款——美元63 200（10 000×6.32）。
期末调整汇兑差额时：外币账户的期末外币余额＝50 000-10 000=40 000（美元），调整后记账本位币余额=40 000×6.28=251 200（元），调整前记账本位币余额=50 000×6.30-63 200=251 800（元），期末汇兑差额=251 200-251 800=-600（元）。
会计分录为：借：财务费用600；贷：银行存款——美元600。
全月的汇兑差额=-700-600=-1 300（元）
第二种方法：借鉴收回外币货币性资产的思路，在外币兑换时用期初汇率折算外币账户。借：银行存款——人民币62 500（10 000×6.25），财务费用500；贷：银行存款——美元63 000（10 000×6.30）。
期末调整汇兑差额时：外币账户的期末外币余额=50 000-10 000=40 000（美元），调整后记账本位币余额=40 000×6.28=251 200（元），调整前记账本位币余额=40 000×6.30=252 000（元），期末汇兑差额=251 200-252 000=-800（元）。
会计分录为：借：财务费用800；贷：银行存款——美元800。
全月的汇兑差额=-500-800=-1 300（元）
比较可知，第二种方法在计算期末汇兑差额时更加简单。因为在用外币兑换记账本位币时，我们对外币采用期初汇率进行折算，相当于已将兑换出去的外币及时进行了损益确认，期末就不需要再调整其汇兑差额，只要针对结存的外币调整期初汇率与期末汇率间的变动就行。如果该题不是要编制分录，而是一个需要计算的单项选题，繁简程度更是对比明显。
二、以公允价值计量的金融资产，如果期末的公允价值是以外币表示的，期末在调整公允价值变动差额时是否区分汇率的变动和公允价值的变动？
目前的注会教材对外币计价的以公允价值计量的金融资产，将外币按照确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，差额全部作为公允价值变动计入当期损益或直接计入所有者权益。对此做法，笔者认为不妥：因为这样确认出来的公允价值变动差额中实际上包含了汇率的变动，并不是纯粹的公允价值变动。如果汇率变动幅度较大，会对企业当期投资行为的决策分析或者相关财务指标分析产生较大影响。我们完全可以参照成本会计中的因素分析法，把金融资产“公允价值变动”中包含的真正的公允价值变动因素和汇率变动因素依次剔除出来，分别在财务报表中列报。即使汇率变动金额不大，不需要编制会计分录、调整财务报表，也可以在财务报表附注中将这两个因素分别披露出来，方便财务报告使用者全面了解企业投资的实际情况。
例2：冬林公司的记账本位币为人民币，按季度计算汇兑损益。2×14年7月1日以每股8英镑的价格购入A公司20 000股股票，当日市场汇率为：1英镑=15.5元人民币。冬林公司将该资产划分为交易性金融资产，款项已经支付。2×14年6月30日该交易性金融资产市价变为8.5英镑，当日市场汇率为：1英镑=16元人民币。
第一种方法：采用教材上的方法，不区分汇率变动和股价波动，全部作为公允价值变动损益计入当期损益。
冬林公司本期交易性金融资产影响“公允价值变动损益”的金额=8.5×20 000×16-8×20 000×15.5=240 000（元），相应会计分录为：借：交易性金融资产——公允价值变动240 000；贷：公允价值变动损益240 000。
第二种方法：运用因素分析法，在第一种方法的基础上，将这24万元的公允价值变动差额拆分为股价波动与汇率变动两个因素的影响。由于股价波动对外币金融资产期末公允价值的影响=（8.5-8）×20 000×15.5=155 000（元），由于汇率变动对外币金融资产期末公允价值的影响=（16-15.5）×20 000×8.5=85 000（元）。这样我们就将24万元的公允价值变动分拆为15.5万元的股价变动差额和8.5万元的汇兑差额。相应的会计分录调整为：借：交易性金融资产——公允价值变动240 000；贷：公允价值变动损益155 000，财务费用85 000。
通过拆分，财务报表中列报的报表项目将更加科学，方便财务报告使用者进行后续的财务报表分析。
对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值是以外币计价的，也可以采用因素分析法将存货市价变动的因素和汇率变动的因素拆分开来，不必全部计入资产减值损失。
三、实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币资币性项目产生的汇兑差额具体如何进行会计处理？如何理解？
目前注会教材对母公司含有实质上构成对子公司（境外经营，下同）净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时的抵销分录只有文字表述，没有例解，学生掌握起来有些困难，这里结合案例进行详细阐述。
母公司实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目是指母公司对子公司的长期外币债权，该债权没有明确的清收计划，且在可预见的未来不准备收回，通常应不包括母子公司之间因为销售商品、提供劳务所形成的长期债权。在母公司编制合并财务报表时，需要先将子公司以外币表示的财务报表折算为记账本位币报表，再将母公司的长期应收款与子公司的长期应付款相互抵销，由于构成净投资的外币货币性项目在形成日与报表折算日的汇率不同，会产生汇兑差额，但由于这是外币财务报表折算形成的，而且又属于实质上构成子公司净投资的外币货币性项目的汇兑差额，不应影响合并净利润，而应计入合并的所有者权益项目。因此在编制合并财务报表时，要将母子公司因为该外币货币性项目产生的汇兑差额由“财务费用”中转出，记入“外币报表折算差额”。
例3：甲上市公司以人民币为记账本位币，乙公司为其境外子公司，确定的记账本位币为美元。2014年11月20日，为补充乙公司流动资金需求，甲公司以长期应收款方式借给乙公司1 000万美元，实质上构成对乙公司净投资的一部分。当日的市场汇率为：1美元=6.3元人民币，2014年12月31日的市场汇率为：1美元=6.4元人民币。
我国外币财务报表折算采用的是现行汇率法，乙公司的长期应付款1 000万美元应采用折算资产负债表日的现行汇率6.4折算成人民币6 400万元。而甲公司账面原有的长期应收款1 000万美元原入账时的记账汇率为6.3，折算成人民币为6 300万元，中间的差额100万元甲公司原计入了财务费用。相关会计分录为：借：长期应收款——美元1 000 000；贷：财务费用1 000 000。
但这个汇兑差额是由于外币财务报表折算所形成的，又属于实质上构成对子公司的净投资项目，不应影响合并净利润。因此在编制合并财务报表时，要将其从合并当期损益中转出记入“外币报表折算差额”，相应抵销分录如下：借：财务费用1 000 000；贷：外币报表折算差额1 000 000。
 当然，如果汇率变动的方向是相反的，如期末汇率为：1美元=6.2元人民币，上述抵销分录应反过来编制：借：外币报表折算差额1 000 000；贷：财务费用1 000 000。
主要参考文献
中国注册会计师协会.2014年度注册会计师全国统一考试辅导教材·会计［M］.北京：中国财政经济出版社，2014.