【作 者】
王家华（副教授）
【作者单位】
（浙江师范大学行知学院，浙江金华 321004）
【摘 要】
【摘要】人力资本应否确认一直存在着争议，传统会计遵循先确认、再计量、最后记录和报告的程序，按这个程序要求出发对人力资本进行确认与计量已走入死胡同，因此人力资本会计一直游离于会计之外。人力资本作为一项资本在经济学上已得到公认，资本的实质是参与企业剩余收益的分配，而在账上确认只不过是其实质的外在表现，要建立人力资本会计就必须跳出传统会计观念的束缚，从资本的实质出发，进行确认与计量。
【关键词】人力资产；人力资本；剩余收益；基础收益一、传统会计观念下人力资本的确认与计量分析
人力资本的确认与计量，按照传统会计的确认与计量的要求，一方面要确认为人力资产，另一方面要确认为人力资本，下面分别来探讨人力资产、人力资本的确认与计量问题。
（一）人力资产的确认与计量分析
1. 人力资产的确认。根据基本会计准则：资产的确认要符合资产的概念，还要满足资产确认的两个条件。以下分别从资产的概念与两个条件角度出发进行分析，探讨人力资产的确认问题。
资产是指企业过去的交易或者事项形成，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。当劳动者进入企业与企业签订劳动合同，作为劳动者的人力资产可以说发生了一项交易或事项，因此是由企业过去的交易或事项形成；当劳动者进入企业后，在工作时间范围内，作为劳动者的人力资产由企业拥有或控制的；劳动者通过劳动给企业带来价值变化，所以说作为劳动者的人力资产预期会给企业带来经济利益的资源，通过上述分析人力资产基本符合资产的概念。
将一项资源确认为资产，除了需要符合资产的定义，还应同时满足两个条件：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业；二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。对于第一个条件，人力资产完全符合这一要求，因为任何实物资产只有通过人的劳动才能带来价值的变化。对于第二个条件，人力资产并不符合，因为人力资产的成本或价值难以可靠计量（详见下文人力资产的计量）。从以上分析来看，人力资产并没有满足资产确认的条件，其中关键问题是体现在人力资产的计量上，下面来分析人力资产的计量。
2. 人力资产的计量。人力资产的计量方法有：成本法、价值法；货币性价值法、非货币价值法；群体价值法、个体价值法。每一种计量方法还可进一步划分。从现有所研究的计量方法来看，一是计量方法多且未统一，二是计量结果主观性强，三是用物质资产成本或价值计量方法来计量。
首先，作为劳动者的人力资产进入企业前发生的人力资产成本，没有原始记录无法计量，而且这部分成本也不符合会计上的成本理念；人力资产进入企业后发生的人力资产成本是可以计量的，成本能够历年累加。但问题是老员工的人力资产成本大于新员工的人力资产成本，那么是否意味着老员工比新员工更值钱呢？而且通过这样计量出来的人力资产成本是不完全成本，无法用其对人力资产进行衡量。
其次，人力资产价值是一个时期价值，只能通过一段时间的劳动成果来体现，而且人又具有主观能动性，无法事前予以计量，事后才能计量出人力资产当期创造的价值。在这些计量方法中，很多都试图对其进行事前计量，这不符合人力资产特性，当期价值法符合人力资产特性，但其计量结果未能体现人力资产价值，且主观性较强。因为当期价值法在计算贡献率时，并没有结合企业当前自身状况，另外企业剩余的分享不是与物质资本投资者协商的结果，因而不能得到物质资本投资者的认可，无法在会计中运用。
（二）人力资本的确认与计量分析
周其仁教授写道：“市场里的企业是一个人力资本与非人力资本的特别合约。”人力资本在经济学上已得到公认，会计学是依赖于经济学发展而来的，随着经济学的发展而发展，所以有必要在会计上对人力资本予以确认。将人力资本确认为企业的资本，则构成了企业所有者权益。而企业的所有者权益体现的是企业所有者在企业中的剩余权益，因此所有者权益的确认依赖于资产、负债要素的确认；所有者权益金额的计量也主要取决于资产、负债要素的计量。
因此人力资本的确认与计量依赖于人力资产的确认与计量，到底要不要确认人力资产？如不确认人力资产，那又如何确认人力资本呢？这一问题陷入传统会计先确认、再计量、最后记录和报告程序的循环中。
（三）产生问题的原因分析
人力资本会计是知识经济时代的产物，传统会计是工业经济时代的产物，传统会计的观念束缚了人力资本会计的产生与发展。
一是传统会计是见“物”不见“人”的会计，只体现物质资本产权，要建立人力资本会计，就要涉及人力资本产权问题，如何界定人力资本产权，在传统会计核算程序中无法找到答案。
二是现行学者所研究的人力资本成本或价值计量方法更多的是套用传统会计的物质资产成本或价值计量方法，而人力资本与物质资本有着本质的区别，企业可以拥有完整的物质资产所有权，而企业不可能拥有完整的人力资产所有权，人力资产是一个时期价值而不具有时点价值，而物质资产具有时点价值，因而无法用物质资产价值计量方法对其进行计量。
三是受传统会计观念的影响，认为人力资本所有者要参与企业剩余收益分配，只有确认为企业的资本才能参与分配，然而由于人力资产无法满足其确认与计量条件，无法将其确认为资本，也就无法将其确认为资本参与企业剩余分配。
所以要建立人力资本会计，让人力资本所有者参与企业剩余收益的分配，就必须突破传统会计观念的束缚，从资本的实质出发，来进行分析、探讨。
二、资本的实质
人力资本在经济学上已得到公认，在市场经济里，人力资本理论证明了——人，特别是具有专业知识和技术、具有创新精神、身体健康高质量的人是推动经济增长和发展的真正动力，“市场里的企业是一个人力资本和非人力资本的特别合约”更说明了人力资本是企业的资本。在会计学上也提出建立人力资本会计，所以说人力资本作为企业的一项资本已得到大家的公认。
接下来分析一下投资者投资的目的，并不是为了收回多少资本，而是为了取得投资回报。资本是不能收回的，除非企业破产清算，当破产清算时，投资者收回的资本不等于投资出去的资本，投资出去的资本也不一定等于记入资本账户的金额，因此，资本投资者目的是为了取得投资回报，并通过分享企业的剩余收益来实现的。所以说企业资本的实质就是为了分享企业的剩余收益，而资本在账面上确认只不过是资本实质的外在表现，是资本的形式。那么能否可以不在会计的账面上确认为资本，却拥有资本的实质参与企业的剩余收益的分配呢？三、破除传统观念实现人力资本的确认与计量
由于人力资本与物质资本有着本质的区别，要实现人力资本的确认与计量，就必须跳出传统会计先确认、再计量、最后记录和报告程序的框架。因此，笔者对人力资本的确认与计量定义如下：人力资本的确认是指承认人力资本是企业的一项资本，人力资本所有者享有企业剩余收益的分配权；人力资本的计量是指界定人力资本所有者参与企业剩余收益分配所得的金额。
（一）人力资本的确认
1. 人力资本确认的依据。人力资本的确认，就是让人力资本所有者参与企业剩余收益的分配。企业与资本投资者之间交易后的权利与义务关系，是产权关系、债权关系抑或没有关系，是由企业交易后向资本投资者授予什么（产权或债权等）来决定的，而不是企业在交易中取得什么来决定的。只要企业向人力资本所有者授予权益性工具，那么人力资本所有者就是企业的所有者，应该参与企业剩余收益的分配。
2. 人力资本确认的方式。前面已论述过人力资本无法在会计账上予以确认，那么该问题如何解决呢？会计对所有者权益项目的确认，实际上只不过是对在法律上已确认的所有权关系及资本所有者在企业享有的剩余权益反映，是否必须在会计上反映所有者权益，法律上并没有明确规定。
《公司法》第八章第一百六十七条规定：“公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司依照本法第三十五条的规定分配；股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。”另外《公司法》第二章第三十五条规定：“股东按照实缴的出资比例分取红利……但是，全体股东约定不按照出资比例分取红利或者不按照出资比例优先认缴出资的除外。”所以，可以看出，人力资本完全可以也应予以确认，只要全体股东（物质资本所有者与人力资本所有者）按照事先约定的公司章程或分红利比例分配企业剩余收益就可以了，并不违反法律。
作为资本的最终目的是分享企业剩余，根据人力资本的特性，笔者认为人力资本是资本，只要交易双方所确立的关系是所有权关系，没必要也不需要一定要在账面上确认，完全可以通过事先约定的方式让人力资本所有者参与企业剩余收益的分配，即在公司章程中明确企业剩余的分享方案，这完全符合《公司法》的要求。同时，并非一定要确认为资本才能分享企业剩余。再者由于物质资本一旦投入企业，其价值是明确的，而人力资本价值是随着使用来体现，其价值不断变化。若将人力资本在会计账面上予以确认，并按资本比例来分享企业的剩余，那么将会出现损害物质资本所有者权益的情况；若不按资本比例来分享企业的剩余，那么人力资本在会计上确认与否就没有意义。
（二）人力资本的计量
人力资本的计量，即如何参与企业剩余收益的分配，计量其所分享的企业剩余，而非计量其价值。要建立人力资本会计，要让人力资本所有者参与企业剩余收益的分配，并在会计上予以确认，也只有通过与物质资本所有者协商来确定，这是唯一的、可行的途径。
既然人力资本所有者参与企业剩余收益的分配，如前述不必要先确认人力资本，且由于人力资本所有者是企业天然的控制者，所以：第一，人力资本所有者享有的剩余应该是企业最后的剩余。第二，由于物质资本所有者在企业中的贡献相对人力资本所有者来说容易界定，因此先确定物质资本所有者所分享企业剩余（即先确定物质资本投资报酬率，再计算物质资本所有者分享的企业剩余）。第三，为确保物质资本所有者权益不受到伤害，并可获得基础收益，则可建立民间权威机构，由其公布各行业物质资本所有者可获得的基础收益率，在此基础上由人力资本与物质资本双方博弈来确定物质资本投资报酬率。
通过这样确定物质资本投资报酬率，再乘以物质资本权益总额，就可得到物质资本投资报酬总额，企业的剩余收益扣除物质资本投资报酬总额后，剩余的就是人力资本所有者所享有。
那么，为什么由民间权威机构公布基础投资报酬率：一是为了避免博弈的盲目性，二是确保物质资本所有者可以获得最基本的收益，三是确保基础收益率确定的客观性和公正性。如果是多元化经营，则以各行业资产的比重为权数计算确定基础投资报酬率，以此作为双方协商的基础。但应注意，企业剩余的确定，不应包括由于人力资本所有者无法控制的因素而给企业带来的损失。通过上述方法确定的企业剩余，可能是正数也可能是负数。
另外为确保物质资本所有者的权益、避免受到伤害，需要注意以下问题：第一，人力资本所有者享有的企业剩余必须提取一部分留存于企业；第二，可以采用风险准备金形式，一旦出现留存于企业的人力资本权益不足以弥补可能给物质资本所有者带来的损失时，可要求人力资本所有者追加注入风险准备金，用以保障物质资本所有者的权益。
主要参考文献
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财政部.企业会计准则2006［M］.北京：经济科学出版社，2006.
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吴小立，品秉梅.人力资本特性、人力资本投资路径与创新网络［J］.财会月刊，2012（12）.
