【作 者】
魏乾梅（高级会计师）
【作者单位】
梧州学院审计室，广西梧州 543000）
【摘 要】
【摘要】本文借鉴国内外研究成果及实践经验，以新公共管理论、公共选择理论、委托代理理论等相关专业的前沿理论和相关法规为依据，分析现行经济责任审计评价指标体系存在的问题，提出基于5E内容的事业单位经济责任审计评价指标体系基本框架，为评价事业单位经济责任审计结果提供一套多角度、多视野且相对可比与公允的度量工具，以期为经济责任审计提供一个可供参考的理论模式和实践范式。
【关键词】经济责任审计；5E；评价指标体系；分类构建；事业单位一、引言
当前，各级审计机构和审计人员面临共同的难题，即是经济责任审计评价标准五花八门，各司各法，缺乏可操作的系统化、规范化的经济责任审计评价指标体系。一些专家学者从某些行业或项目尝试构建定量标准的经济责任审计评价指标体系，但却缺乏经济责任审计对象类别差异上的通用性，故其推广应用性受阻，并成为阻碍我国经济责任审计深入发展的瓶颈。
面对这种困局，我们既不能袖手旁观，也不能盲目改革。本文提出的解决途径是以新公共管理理论、公共选择理论、委托代理理论等相关专业的前沿理论和相关法规为依据，分类构建基于5E内容的通用性可操作的经济责任审计评价指标体系。分类构建基于如下考虑：经济责任审计对象主要是掌控着某一地区或机构、部门的人、财、物等资源的地方党政领导干部、部门领导干部、事业单位领导干部，以及国有企业及其独资或控股子企业负责人。
上述经济责任审计对象各成体系的四大类别评价指标与标准存在差异性，但同类的评价指标与标准主体上具有通用性和共性特征。为此，笔者试图系统地研究以这四类经济责任审计对象为基准、围绕5E（经济Economy、效率Efficiency、效果Effectivenss、公平Equity、环境environment）的评价内容、分类构建经济责任审计评价指标体系。本文所指的事业单位领导干部是指为经济社会及人们生活提供各种服务的文化教育、科研卫生、社会福利及其他社会公共事业等单位或部门的主要负责人。
本文力图从创新意义上修正问题和提升理论，以更加统一、合理和量化的评价标准，逐步构建一套共性与个性标准有机融合的评价指标体系，为评价事业单位领导干部经济责任审计结果提供一套相对可比与公允的度量工具。
二、经济责任审计评价指标体系尚待解决的主要问题
经济责任审计作用越来越依赖于是否拥有通用性、可操作性的评价指标体系。笔者通过分析研究经济责任审计评价指标体系的相关成果，发现其仍存在不尽人意之处。
（一）缺乏顶层设计的法律制度支撑，实践中没有统一明确的经济责任审计评价标准可循
二十多年来，我国经济责任审计越来越受到重视，强调并出台相关法律法规，但目前仍缺少可操作性的领导干部审计评价指标体系，实务操作者在经济责任审计评价中缺乏纲领与指南。经济责任审计是现代审计理论与方法在我国的一种制度创新，实质是对行为责任者（党政主要领导干部和国有企事业领导人员）经济权力运行状况的审查监督与评价，其主要目标是促进行为责任者正确、有效、恰当的用权，保障领导干部经济权力在阳光下运行。因此，构建经济责任审计评价指标体系不仅是评价行为责任者经济权力运行效应和提升经济责任审计质量的客观要求，还是加强经济责任审计科学化、规范化建设的关键环节，也是拓展和完善我国审计理论体系的必然选择。
从国内外研究现状及实践证明，科学规范的审计评价指标体系构建是一个漫长、动态的过程。目前，我国正处于绩效管理、审计体制改革以及经济体制转型升级时期，经济责任审计立法、经济责任审计评价指标体系等重要的审计法律法规制度建设并非一蹴而就，但也不能袖手旁观，而应是借鉴国际审计经验，结合我国国情，积极有序地研究设计我国经济责任审计评价指标体系等相关法律法规制度。
（二）评价内容不全面、不涉深，缺乏通用性与可比性
分析研究以往的研究成果与实践，发现审计评价理论与实践均侧重于3E评价内容,缺乏对被审计对象的组织机构资金使用、资源利用、生态建设等更深层次探究及分析，且评价指标体系的通用性和可比性方面有所欠缺，局限性较明显，评价核心往往唯GDP论，忽视了领导干部在促进科技创新、节能减排、资源消耗、环境损害、环境治理、生态效益、经济增长与可持续发展能力等方面的关键影响，一定程度上导致领导干部经济活动中盲目追求粗放外延的经济增长方式的发展观和唯GDP论的政绩观。在新形势下缺乏与时俱进拓展和丰富审计评价内涵和现代审计理论体系。
（三）评价视角缺乏对经济责任审计分支及相关领域的资源整合利用，且侧重于理论层面和静态评价，忽视实证体例和动态分析评价
以往成果侧重于以财务审计为主线甚至单线主导经济责任审计，缺乏多种审计模式的有机整合，缺乏把公共管理理论、公共选择理论、委托代理理论等相关专业的前沿理论体系融入经济责任审计中，所以，研究成果往往缺乏新意和可推广应用度。
这些不足之处正是当前经济责任审计亟待研究解决的难题。
三、构建事业单位经济责任审计评价指标体系的原则
基于审计的“管理医生”、“免疫系统”功能和治理工具，根据领导干部管理条例和公共受托责任论等理论体系的要求，在构建经济责任审计评价指标体系时，应充分发挥审计职能作用，并综合考虑财务、经济、技术、环境和社会（公共利益）等因素，既要反映领导干部所管辖掌控的人、财、物，尤其是资源配置、资金使用情况和经营成果状况，又要反映领导干部执政业绩对经济社会发展贡献度和遵纪守法、环保等社会责任。
除了遵循财务指标与非财务指标、静态指标与动态指标相结合，定性分析与定量分析、制度分析与经济分析相结合等基本原则外，在构建事业单位经济责任审计评价指标体系时还需遵循以下原则：
（一）全面性原则
经济责任审计评价指标体系是度量领导干部执政业绩和经济责任履行情况的有效工具，在此基础上根据领导干部经济权力运行和义务履行的主观能动性及其结果来正确界定和客观评价领导干部履职责任。因此，构建的经济责任审计评价指标体系应客观、全面、准确、恰当，尤其强调全面性。微观上，事业单位经济责任审计评价指标体系应包括反映领导干部的政治纪律、决策过程、履职效率、资产处置、财务收支和资金运行、内控能力、廉洁自律等评价内容的指标；中观上，事业单位经济责任审计评价指标体系应包括反映领导干部掌控的部门（或组织，或辖区）人、财、物等权力运行及组织机构绩效指标；宏观上，事业单位经济责任审计评价指标体系应包括反映领导干部掌控的经济、政治、社会、文化及生态等方面评价内容的指标。
（二）可操作性原则
构建的事业单位经济责任审计评价指标体系在实际应用中简明、可行、实用，收集的指标信息与数据是可以计算并被验证的，以确保指标信息的准确性和计算方法的连贯性，符合实务操作之需和社会公共所求。
（三）前瞻性原则
用科学发展理论和与时俱进思维设计事业单位经济责任审计评价指标体系，使其具有前瞻性、发展性、开放性和可持续性，适应经济社会发展和时代特质。
（四）差异性原则
同类（行业）的评价指标与标准主体上具有共性特征和通用性基础，但基于分类构建和经济责任审计对象的不同，而且经济责任审计内容丰富，类别评价指标与标准复杂多样，不具有通用性，且具有较大的主观随意性和盲目性。就目前状况而言，要构建单一可操作的既符合部门，又套合组织机构，更适用不同行业特质的经济责任审计评价指标体系仍非常困难。因此，构建事业单位经济责任审计评价指标体系时仍需求同存异和因地制宜，遵循差异性原则。
（五）可比性原则
因数据标准与采集方法各异，尤其是事业单位在性质、规模、范围等方面不同，因此，要做到评价标准具有可比性相对较难。但理想的评价指标体系应在评价对象和时间上是可比的，比如同类高校的生均财政拨款、生均办学成本、生均宿舍面积、生均教学仪器设备、师生比、新生报到率、毕业生就业率等教育教学指标数据具有行业特质的可比性。
（六）责任归属性原则
构建的经济责任审计评价指标体系能够界定被审计对象经济责任范围，且评价指标反映出的问题应该有明确的责任归属，即属于被审计对象的直接责任还是间接责任，以及经济决策责任、经济管理责任、经济与社会发展责任、执行政策责任、自我约束责任的明确归属。
四、构建事业单位经济责任审计评价指标体系的依据和国际经验借鉴
（一）构建事业单位经济责任审计评价指标体系的理论与政策依据
1. 理论依据。公共管理论中的新公共管理论、公共选择理论、委托代理理论等理论体系，为经济责任审计提供了专业理论依据。（1）新公共管理论强调政府从集权转向分权、从服务转向授权、从关注投入转换到关注效果。事业单位是代表政府为经济社会及人们生活提供公共服务的组织机构，公权和公共资金是事业单位领导干部执政的资本和资源，经济责任审计评价有利于事业单位转变公共管理理念。
（2）公共选择理论要求事业单位实施经济责任审计和绩效考评制度，不断改进管理，改善公共服务质量，以提高执政绩能和公共支出的有效性，使公众做出有利于公共事业当局者（领导干部）继续施政的选择。公共选择理论为事业单位领导干部经济责任尤其是在经济活动中公权履职和公共资金使用绩效评价提供了调控性、责任性以及透明性等若干原则，领导干部公权履职和公共资金使用绩效评价是公共选择的结果。
（3）委托代理理论是基于受托关系的。根据《宪法》和《审计法》的相关规定，经济责任审计委托人包括三个层次，分别是全体公民、人民代表大会和各级政府。人民代表大会把公共资源或财政资金委托给人民政府及其职能部门、事业单位和国有企业，最终落实到这些单位的主要领导干部，审计机关通过经济责任审计来评价这些领导干部履行经济责任情况。
事实上，我国经济责任审计实际委托人通常是人民政府及其行政机构或其所属部门（包括纪委、组织、监察、人事以及国资委等部门）。委托代理理论明确了受托人（即领导干部）在经济活动中使用公权及公共资金时对委托人负责，切实采取可行有效举措使公权在阳光下运行，积极履行经济责任，接受委托人的监管与考评。委托代理理论在事业单位经济责任审计评价中起到契约、激励与惩罚等借鉴作用。
2. 政策依据。《审计法》等法律制度规定，为经济责任审计提供了政策依据。
1999年《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》和《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》规定：领导干部任职期间对其所在单位（部门）财政财务收支真实性、合法性和效益性以及有关经济活动负有主管责任和直接责任。
2004年《中央企业经济责任审计管理暂行办法》和2008年《经济责任审计条例（征求意见稿）》除了重申上述规定内容外，还提出对领导干部执行法律法规和从事其他有关的经济活动履职情况进行监督与评价。
2006年修订的《审计法》确立了审计机关经济责任审计地位及开展经济责任审计的法律依据。2010年《审计规定》提出：“对审计领导干部履行经济责任过程中存在问题所应当承担的直接责任、主管责任、领导责任，应当区别不同情况作出界定。”
党的十六届四中全会明确提出“建立健全领导干部的监督，健全经济责任审计制度”，十七大报告强调：重点加强对领导干部特别是主要领导干部的监督，健全经济责任审计等制度。
（二）国外绩效审计评价指标体系的经验借鉴
国际上绝大多数国家和地区实施的现代审计制度，最大特点是对特定组织（如政府、非政府、企业、事业单位）管理当局（仅组织机构而非领导干部）履行受托经济责任情况进行审计。如英国、美国、加拿大等国，不断改进和完善公共部门服务，是近年来这些国家行政改革的重要目标，检验公共部门服务绩效方法就是开发和完善包括“最佳价值指标”和“国家指标”并以3E（经济Economy、效率Efficiency、效果Effectivenss）为反映审计对象服务水平的绩效指标体系，借助最佳价值审计、综合绩效评估或综合区域评估来开展政府（公共部门）服务绩效评价。
我国经济责任审计主要特点是针对党政领导干部和企事业单位负责人履职情况进行审计，作为一种制度和审计实践，经济责任审计仅中国独有，它是中国特色的现代审计理论与方法的审计制度创新。这种创新借鉴了国外绩效审计评价标准的先进经验,如上述国家以3E为评价审计对象服务水平标准的绩效审计指标体系,普遍运用于我国经济责任审计评价实务。当前，我国正处于“三期叠加”时期，“金山一来，青山不再”、考核领导干部唯GDP论等现象较严重，3E评价已不能满足转变经济发展方式中领导干部对经济发展质量和效益等诸多深层次问题的考量和分析鉴证。
笔者在3E基础上进一步拓展和丰富了评价内涵，扩展到5E评价，把资源消耗、生态效益、可持续发展进步指数等因素纳入领导干部责任评价指标体系，以适应我国经济新常态下经济社会可持续发展对领导干部履职及其评价之需要，同时也体现了党的十八大提出的“经济建设、政治建设、文化建设、社会建设、生态文明建设”五位一体总体布局的要求。
（三）构建与运用事业单位经济责任审计评价指标体系的注意事项
1. 合理控制评价指标数量。经济责任审计内容丰富，评价标准复杂，关注点很多。由此可能会涉及很多评价指标并造成难以集中评价真正的绩效与问题。因此，如何取舍与平衡评价指标数量是一个难点。作者的观点是指标的数量取决于设定的审计目标和审计质量以及实际情况。
2. 不断完善评价指标。评价对象可能发生变化，如其某项重要工作变更、审计设定的优先事项变更、设定的评价指标存在某种缺陷而变更等，因此，构建与应用事业单位经济责任审计评价指标体系时要讲辩证法，要以发展的眼光看问题，以动态式评价被审计对象，评价指标需定期或不断修正完善，与时俱进而不是墨守成规。
3. 充分考量评价指标数据采集成本效益。即在评价指标数据收集及审核分析的成本与构建理想评价指标及取得其数据之间的权衡值，尤其是对于开发新的指标，尽可能不增加数据采集的经济负担，不为了某一评价指标数据而盲目提高审计成本和耗费审计资源。
五、事业单位经济责任审计评价指标体系的基本框架
（一）指标设置
经济责任审计评价指标体系是衡量领导干部执政业绩和履行经济责任的有效工具，是评价领导干部德、能、勤、绩、廉的主要手段。笔者以5E内容，从财务、经济、科技、能耗、生态环境和社会福利（公平）等方面，评估事业单位领导干部在经济活动尤其是使用公共资源与财政资金等重大经济决策的基本情况，在此基础上，构建的经济责任审计评价指标体系框架分为四大模块（见表1）、五大评价内容（见表2）、一个逻辑框架（见表3）和一个路线图（见下页）。
（二）权重设置
笔者采用层次分析法构建事业单位经济责任审计评价指标体系，分三个层次，并根据各其重要程度确定每项指标权重，进行定性和定量分析评价。
第一层次，即审计评价总目标，总分为100分。第二层次，即评价内容（一级指标），按照事业单位领导干部经济活动四大模块审计评价，日常经济事务20分、重大经济决策35分、遵纪守法廉政15分、为官执政业绩30分，按照重大经济决策审计评价，经济性20分、效率性25分、效果性35分、公平性10分、环保性10分。第三层次，具体内容（二级指标）。
在事业单位领导干部经济活动四大模块中，重点与难点为重大经济决策，因为重大经济决策影响面广，往往涉及经济、社会、环境、生态、文化（企业文化）等方方面面，而且在重大经济决策中，最能体现领导干部执政能力和权力运行状况，若重大经济决策出现严重失误，则审计等相关部门容易区别并落实问责领导干部直接责任、主管责任、领导责任。
审计评价指标权重具有相对性。对事业单位领导干部经济活动四大模块和重大经济决策审计进行定性分析和定量分析评价时，需综合考虑区域公共事业发展不均衡性和事业单位不同类型与层次对被审计对象经济责任审计评价的影响。
六、事业单位经济责任审计评价指标体系在审计报告的运用
审计评价指标体系的构建，为经济责任审计深入发展奠定基础。把经济责任审计与绩效审计、财务审计、管理审计、环境审计、社会责任审计有机地结合起来，按照一定的审计方法收集相关数据资料，对事业单位领导干部经济责任进行评价分析和总结。
设定审计评价总分为100分，分以下五个档次：优秀（90 ~ 100）、良好（80 ~ 90）、一般（70 ~ 80）、较差（60 ~ 70）、差（60以下）。指标分值达到满分或高分的，为审计评价正面表述；分值偏低的即扣分较多的，为审计发现问题表述。
审计评价总分是审计结果的集中体现，运用于审计报告中，作为对审计对象任职期间经济责任总体评价或横向比较，并通过审计结果公告制度将领导干部公权置于阳光下，为被审计单位摸清家底、核实领导政绩、揭露风险隐患、界定领导责任、规范权力运行与管理，减少领导干部决策失误、行为失范和腐败现象，对完善事业单位领导干部管理、提升公共事业组织治理效率和健全制度政策等方面具有重要的意义，并促进经济责任审计达到预期目标。
与此同时，事业单位经济责任审计评价报告，为组织、人事等相关部门对被审计领导干部考察任用、教育管理和年度考评提供依据。
主要参考文献
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吕文基.党政领导干部经济责任审计的思考及评价指标体系探讨［J］.审计与经济研究，2012（1）.
李慧.英国审计委员会制定公共服务绩效指标的原则和方法［J］.审计署国外审计观察，2012（10）.
高前善.政府党政领导经济责任审计评价指标框架的构建［J］.财经问题研究，2010（4）.
魏乾梅.高校基建内部控制绩效评价机制探讨［J］.财会通讯，2010（11）.
【基金项目】广西哲学社会科学规划2013年度研究课题“基于5E评估的政府投资项目绩效审计研究——以亚行贷款梧州城市发展项目为例”（项目编号：13BJY023）
