【作　　者】
张小富 葛新旗

【作者单位】
（安阳师范学院建筑工程学院 河南安阳 455002 东莞职业技术学院财经系 广东东莞 523808）

【摘　　要】

【摘要】 本文以企业EPC项目案例为基础，就营改增对EPC项目的影响进行实证分析，结果显示：建筑业改征增值税后，总承包企业因可抵扣进项税额较少，总体税负上升，利润水平下降，业主因可抵扣进项税增加而降低了工程成本，并在此基础上提出了相关建议。
【关键词】 营改增   EPC   影响

作为一种先进的工程管理模式，EPC工程总承包近年来在我国逐步得到了广泛应用。总承包企业利用其核心技术、优势资源为业主提供优质、高效的产品，同时也为自身获取高附加价值。随着我国营业税改征增值税改革的实施，EPC项目中的勘察设计等服务部分已经纳入增值税范围，但其中的建筑业劳务目前尚未纳入营改增范围。此外，EPC工程总承包涵盖了项目从设计、材料设备采购、建筑安装施工到开工试车等全部建设过程，既采购货物又提供劳务服务，涉及多种应税行为，再加上EPC项目一般涉及的投资金额较大，应纳税额可能达到数亿甚至数十亿，而随着建筑业改征增值税的进程加快，营业税将被取消，EPC项目混合销售行为也将不复存在，这对EPC项目税收有较大的影响。
一、“营改增”对EPC项目的影响分析
为简化起见，在分析过程中做如下假设：假定营改增后项目建设总投资额不变；营改增前EPC项目的设备全部为总承包企业外购，由业主、总承包企业、供应商签订三方补充协议，设备部分开具增值税发票并抵扣进项税；为规避风险，项目设计概算中的主材部分在营改增前全部计入营业额缴纳营业税。
（一）F公司EPC项目概况
F公司是一家大型国有石油炼油化工一体化企业，近年来，F公司的大型项目建设基本上采用EPC工程总承包模式，且由于其石油炼化项目的特点，涉及建筑物、构筑物等不动产的比例较低，一般来讲设备及主材占投资的比例较大，平均达到60%以上，对于研究EPC项目税收问题具有很强的代表性。
F公司于2012年10月份开始，采用EPC总承包方式建设汽油选择性加氢装置，总承包企业为CPE辽宁分公司。该项目总投资39 270万元，其中：设备购置费15 670万元，主材费4 723万元，设备及材料增值税3 075万元，建筑安装工程费10 930万元，其他费用3 037万元，项目具体投资情况见表1。

表1中的项目总投资等于建设投资减设备部分增值税，对列入主材部分不抵扣进项税，设备及主材均不包括房屋、构筑物所用材料，相关材料列入建筑工程费。
（二）“营改增”对营业税的影响
对于F公司EPC项目，设备部分缴纳增值税，建筑安装工程及主材费在营改增前按照建筑业3%税率缴纳营业税。其他费6 037万元，其中：预备费、建设单位管理费因无法预计费用实际发生情况，未列入总承包范围，暂不计算营业税；勘测设计及可研编制费1 650万元，在营改增后按照6%税率缴纳增值税；专项评价与验收费490万元不计入总承包范围；工程保险费、培训费115万元，营改增后按照6%税率缴纳增值税。

1. 营改增前。建筑安装工程营业额=主要材料费+建筑安装工程费=6 158+10 930=17 088（万元）。其他服务营业额=3 257-92-490=2 675（万元）。则：应纳营业税=建筑安装工程营业额×3%+其他服务营业额×5%=17 088×3%+2 675×5%=646（万元）。
2. 营改增后。该EPC的建筑安装工程、材料及服务部分均不再缴纳营业税，应纳营业税额为零。
（三）“营改增”对增值税的影响
对于该EPC项目，在营改增后，设备和材料部分适用17%的基本税率，勘察、设计等应税服务适用6%的税率，建筑安装工程税率为11%，该项目单列的运费主要是超限设备的运输措施费，营改增后由7%抵扣改为11%抵扣。此外，该项目建筑物及构筑物所用材料均已列入建筑工程费，未在主材费单独列示，因建筑物构筑物属非应税项目，不影响业主的税收，为简化起见，在分析总承包企业营改增后税费时也不考虑该部分增值税影响。
1. 营改增前的增值税。在营改增前，工程所用主材6 158万元计入EPC项目营业额缴纳营业税，增值税只涉及设备部分，其他费用中的超限设备运输措施费可抵扣税金影响不大，供电费及生产准备费中属于增值税的部分为业主发生的费用，不计入EPC总承包合同。
（1）销项税额。该项目销项税额为设备部分增值税，计2 256万元。
（2）进项税额。总承包企业在编制EPC项目预算时，其中的建筑工程、安装工程按照固定的费用定额进行取费，其他费用部分按照固定费率进行取费，设备及材料则采用询价或近期订货价格。由于总承包企业的集中采购优势，其最终采购价格很可能低于正常询价，总承包企业采购的设备和材料也不可能对业主平价进行销售，因此很难获得总承包企业实际采购价格的准确信息，在进行分析时假定其采购设备及材料销售给业主的利润率为10%（含增值税）。
设备部分进项税额=2 256÷1.1=2 051（万元）；材料部分进项税额=819÷1.1=744（万元）；运费进项税=100×7%=7（万元）。增值税进项税额合计为2 802万元，但由于材料部分计入营业额开具营业税发票，没有视同产品销售开具增值税发票，因此材料部分的进项税744万元相应地也不能抵扣，总承包企业在该项目中可以抵扣的进项税额为2 058万元。
（3）应缴增值税=销项税额-进项税额=2 256-2 058=198（万元）。
2. 营改增后的增值税。根据营改增试点方案，EPC项目的建筑安装工程在营改增后适用建筑业11%的税率，服务部分适用6%的税率，设备部分17%的税率不变，运费税率11%。材料部分采购环节增值税税率17%，建筑工程用砂、土、石料等可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税。由于材料采购环节17%、6%的税率与其11%税率存在差异，在目前的试点方案中对营改增后材料部分如何缴纳也尚未明确，在下面讨论中，假定营改增后材料部分适用建筑业务11%税率并全额抵扣进项税。
（1）销项税额。营改增后，除设备材料部分缴纳增值税，建筑安装工程及勘察、设计等服务费也需缴纳增值税。销项税额=设备部分增值税+材料部分增值税+建筑安装工程费/1.11×11%+其他费/1.06×6%=2 256+819+10 930/1.11×11%+2 675/1.06×6%=4 309（万元）。
（2）进项税额。因建筑安装工程是以人工和机械费定额进行取费，没有可以抵扣的进项税，其他费用基本上也不能取得增值发票抵扣进项税。材料部分营改增后缴纳增值税，相应抵扣进项税。运费进项税=100/1.1×11%=10（万元）；进项税额=设备部分进项税+材料部分进项税+运费进项税=2 795+10=2 805（万元）。
（3）营改增后，该EPC项目销项税额增加2 053万元，进项税额增加747万元，增值税应纳税额增加1 306万元。
（四）“营改增”对企业所得税的影响
1. 对收入的影响。由于假定营改增后EPC项目总造价不变，销项税额增加2 091万元，使总承包企业的收入相应减少2 053万元。
2. 对成本的影响。材料及运费可抵扣进项税额增加747万元，相应地使成本减少747万元；营业税减少646万元。营业税减少、增值税增加，使税金及附加相应减少或增加。在计算税金及附加时，包括7%的城建税、3%的教育费附加、1%的地方教育费。
减少的营业税税金及附加=减少的营业税×11%=646×11%=71（万元）；增加的增值税税金及附加=增加的增值税×11%=1 309×11%=144（万元）；营改增后减少的成本=增加的进项税+减少的营业税+减少的营业税税金及附加-增加的增值税税金及附加=747+646+71-144=1 320（万元）。
3. 对利润及所得税的影响。营改增使总承包企业的收入减少2 053万元，成本减少1 320万元，利润降低了733万元，相应减少所得税183万元，净利润减少550万元。
（五）“营改增”对EPC项目的影响
建筑业营业税改征增值税后，总承包企业总体税负增加550万元，净利润减少550万元。税负增加及利润减少的主要原因包括以下两方面：

1. 建筑安装工程部分基本上没有可以抵扣的进项税。因安装工程是以人工定额为基础进行取费，建筑工程以人工加上机械台班进行取费，这部分人工和机械基本上没有可以抵扣的进项税。在本案例中，建筑安装工程费10 930万元，营改增后需要交纳增值税1 200余万元，是营改增税负增加的主要原因。
2. 对业主的影响。营改增后，业主可以抵扣的材料等进项税增加747万元，专项验收等费用抵扣的进项税增加了33万元。专项验收等进项税=（490+92）/1.06×6%=33（万元）。营改增后，业主可抵扣进项税增加782万元，相应地使工程成本降低780万元。
通过以上分析可以看出，建筑业营改增使总承包企业和业主的增值抵扣链条更加趋于完整。对于总承包企业来讲，由于占工程造价比重较大的人工部分没有可以抵扣的进项税，营改增使得总承包企业利润水平下降、总体税负上升。对于业主来讲，原来不能抵扣进项税的材料现在可以按照11%的税率进行抵扣，增加了进项税额，相应地降低了工程成本，因此可以说业主是建筑业营改增的最大受益者。
二、EPC项目“营改增”后的应对措施
1. 从政府层面来讲，需要结合国内经济发展以及改革的实际情况，充分考虑税收征管及建筑企业管理现状，对建筑业营改增相应的税制体系进行科学合理的设计，完善税收征管机制，稳步推进建筑业营改增实施步伐。
一是合理设计税率。根据目前的营改增实施方案，建筑业营改增后执行11%的增值税税率，但是从目前情况来看，无论是建筑行业协会的调研还是企业的实际测算都反映11%的税率偏高，营改增后建筑业实际税负不降反升。在税率设计上还存在另外一个问题，那就是虽然建筑业改征增值税后，原来的混合销售行为已不复存在，但对于建筑业来讲，货物销售与提供劳务还是紧密交织在一起，如果仅设置11%一档税率，那么与采购环节17%的税率还是存在6%的差异，进而又带来如何抵扣进项税的问题。因此建议结合建筑行业的特点进行细化，制定多样化的税率，彻底将货物税与劳务税分开。
二是拓宽进项税取得渠道。由于建筑业的特点，人工以及大部分材料等无法取得进项税，这是营改增后企业税负上升最主要的原因。为解决这一问题，建议适当扩大建筑业增值税抵扣范围，对一般纳税人标准适当进行调整，使劳务公司、租赁公司等建筑业相关企业纳入一般纳税人范畴，进一步拓宽进项税发票取得渠道。
2. 对于总承包企业，一是要提前研究、筹划，建立并完善增值税管理体系，明确营改增后的管理流程，落实单位内部各部分的增值税管理职责，做到分工明确、全员全过程管理。同时要加强营改增后增值税管理流程以及具体业务操作的培训，为企业全面适应营改增打好基础。二是结合企业实际业务，对营改增政策进行深入研究，把纳税筹划贯穿到EPC项目建设的各个环节，根据企业税收筹划的需求对各项业务管理流程进行优化与完善，在保证企业持续发展的基础上，保证项目的收益。此外，对于总承包企业和业主来说，都需要根据营改增后的变化，对原有的招投标报价方式进行调整，避免招投标报价中的税收风险与损失。
【注】本文受河南省政府决策研究招标课题（编号：2013B002）、河南省科技厅软科学规划项目（编号：122102310524）资助。
主要参考文献
1. 桑广成，焦建玲.营业税改增值税对建筑企业财务的影响及对策.建筑经济，2012；6
2. 胡锋，梁俊.“营改增”对建筑行业的积极影响.财会月刊，2013；1