【作　　者】
骆剑华

【作者单位】
（重庆电子工程职业学院财经学院 重庆 401331）

【摘　　要】

      【摘要】针对固定资产弃置费用发生变动三种情况，《企业会计准则解释第6号》给出具体会计处理规定。笔者以为预计负债变动在性质上属于会计估计变更，其后续核算适用未来法，将弃置费用“新旧估计数”折现到变更时点，比较两者差额即为预计负债变动金额。
【关键词】弃置费用   预计负债   折现率   递延所得税

一、《企业会计准则解释6号》对弃置费用后续变动处理的规定
财会［2014］1号《企业会计准则解释第6号》（简称“1号文件”）对预计负债后续变动规定，由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动，应按照以下原则调整该固定资产的成本：①对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本，如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益；②对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。
二、对弃置费用后续变动会计处理的理解
1. 预计负债后续变动的性质。1号文件所列与弃置费用变化有关的三种情形，最终都会影响预计负债金额变动，笔者认为其性质属于会计估计变更。根据准则规定，会计估计变更是指资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行调整。准则对涉及会计估计变更原因之一规定是企业取得新的信息、积累更多经验，使新的估计更准确。准则还列举会计估计变更项目，其中包括“预计负债初始计量的最佳估计数”。1号文件中“根据未来技术进步、法律要求或市场环境变化”等信息使预计负债估计金额更为准确。综上，预计负债后续变动应属会计估计变更。由于会计估计变更适用未来法，因此1号文件规定“按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧”。
2. 预计负债后续变动金额的确定。这里预计负债变动金额，是指 “在新的条件下”未来履行弃置义务较之前预计负债所增加或减少金额，由于估计时点不同，该预计负债变动金额不能将“新旧估计数”直接比较得到。笔者以为应立足相同估计时点比较确定变动金额，具体来说，应基于预计负债估计变更时点，而非预计负债初始计量时。首先，预计负债变更发生在估计变更时点，而非其初始计量时。其次，根据准则规定，会计估计变更适于未来法，将影响未来期间会计信息，对变更之前不追溯调整。最后，这也符合财务可比性要求——基于相同时点。
具体操作上，根据财务可比性要求，将弃置费用“新旧估计数”折算（折现）到估计变更时点，其差额即为预计负债变动金额。可写成如下形式：
预计负债增减变动金额=变更后（新）弃置费用估计数在变更时点现值-变更前（旧）弃置费用估计数在变更时点现值
根据该计算公式，预计负债变动金额受相关三个因素制约：变更后（新）弃置费用金额、弃置时点变化（影响“折现期限”参数）和折现率。上述变动金额如为正数，意味着需调增预计负债和固定资产账面价值，反之，则需调减。
三、案例分析
甲公司2007年12月31日建造完成一核电站，并投入生产。根据国家相关法律规定，该电站使用寿命结束时须承担环境恢复义务。归集其建造成本为8 000万元，预计使用10年，预计弃置费用100万元，折现率确定为10%，假设会计准则和税法对固定资产均按其寿命期、净残值为零、直线法计提折旧。企业适用所得税率为25%。假设该电站运行5年后（即2012年底），由于技术进步、国家法规等原因，企业需对该电站未来弃置费用进行重新估计，本文

将分四种情形讨论。所有金额计量单位均为万元。
1. 固定资产初始及运行期前5年会计处理。
该核电站属存在弃置义务固定资产，根据相关准则，预计负债初始计量100×（P/F，10%，10）=100×0.385 5=38.55（万元）；固定资产初始入账价值8 000+38.55=8 038.55（万元）。会计分录：借：固定资产8 038.55；贷：在建工程8 000，预计负债38.55。根据所得税法规定，固定资产计税基础8 000万元；预计负债计税基础38.55-38.55=0。
会计年折旧8 038.55÷10=803.855（万元），税法年折旧8 000÷10=800（万元）。该固定资产前5年账面价值、计税基础、递延所得税等计算见表1。

预计负债每年末根据其期初摊余成本与实际利率，按复利方式计提利息费用。所得税法规定，预计负债需待未来实际支付时才允许税前扣除，因此，在履行弃置义务前其计税基础均为零。预计负债前5年账面价值、计税基础、递延所得税等计算结果见表2。

根据表1、表2，结合案例，2007年末固定资产形成时，虽存在所得税差异，但并未涉及损益，不需纳税调整，因此，固定资产与预计负债递延所得税分录可合并为：借：递延所得税资产9.637 5；贷：递延所得税负债9.637 5。
2008 ~ 2012年，根据表1，固定资产每年转回递延所得税负债分录：借：递延所得税负债0.963 75；贷：所得税费用0.963 75。根据表2，2008年预计负债计提利息费用分录：借：财务费用3.855；贷：预计负债3.855。确认递延所得税分录：借：递延所得税资产0.963 75；贷：所得税费用0.963 75。2009 ~ 2012年计提利息和递延所得税分录与2008年类似，本文不再赘述。
2. 第5年末预计负债变更及后续业务会计处理（分四种情形）。
（1）预计弃置费用增至150万元，其余条件不变。
该情形下，2012年末预计负债发生变更，其变动金额150×（P/F，10%，5）-100×（P/F，10%，5）=50×0.620 9=31.045（万元），预计负债与固定资产账面价值调增31.045万元。分录为：借：固定资产 31.045；贷：预计负债31.045。变更后，固定资产账面价值4 019.275（变更前）+31.045=4 050.32（万元），计税基础不变（4 000万元）。按剩余年限会计年折旧：4 050.32÷5=810.064（万元），税法折旧不变。
会计估计变更及剩余寿命期内，固定资产账面价值、计税基础、递延所得税等计算结果见表3。

变更后，预计负债账面价值62.085 17（变更前）+31.045=93.130 17（万元），后续仍按其探余成本乘以实际利率计提各年利息费用，其计税基础未改变（为零）。
会计估计变更及剩余寿命期内，预计负债账面价值、计税基础、递延所得税等计算结果见表4。

因预计负债变更不涉及损益，不需进行纳税调整，因此，对递延所得税资产和负债的影响额相同。根据上面表3、表4，合并分录为：借：递延所得税资产7.761 25；贷：递延所得税负债7.761 25。2013年递延所得税分录：借：递延所得税资产2.328 36，递延所得税负债2.516；贷：所得税费用4.844 36。其后续分录与2013年类似，本文不再赘述。
（2）预计弃置费用折现率调整为8%，其余条件不变。
本情形中，未来弃置费用不变，但折现率发生变化，导致预计负债变动金额：100×（P/F，8%，5）-100×（P/F，10%，5）=100×（0.680 6-0.620 9）=5.97（万元）。预计负债和固定资产应调增5.97万元，固定资产账面价值4 019.275（变更前）+5.97=4 025.245（万元），计税基础不变为4 000万元。预计负债账面价值62.085 17（变更前）+5.97=68.055 17（万元），计税基础未变仍为零。变更后，固定资产、预计负债账面价值及其递延所得税等金额的确定、分录编制等可参考前述（1），不再赘述。
（3）使用寿命不变，弃置义务履行时间延迟2年，其余条件不变。
固定资产使用寿命不变，弃置义务履行时间延后，会影响预计负债金额、计息期限、固定资产账面价值，但剩余折旧年限不变。预计负债变动金额100×（P/F，10%，7）-100×（P/F，10%，5）=100×（0.513 2-0.620 9）=-10.77（万元）。调整后，预计负债账面价值62.085 17（变更前）-10.77=51.315 17（万元），预计负债计提利息期限延至7年，固定资产账面价值4 019.275（变更前）-10.77=4 008.505（万元）。变更后，固定资产、预计负债账面价值及其递延所得税等金额的确定以及分录编制等可参考前述（1），不再累述。
（4）核电站第5年末被强制报废，预计2年后履行弃置义务，其余条件不变。
本情形下，固定资产在5年末报废、注销，账面价值为0。弃置义务履行时间由原第10年提前至第7年末，因此，预计负债基于估计变更时点变动 100×（P/F，10%，2）-100×（P/F，10%，5）=100×（0.826 4-0.620 9）=20.55（万元）。根据1号文件规定，固定资产寿命结束，预计负债后续变动计入当期损益，这里是增加变动，应计入营业外收支出，分录为：借：营业外支出20.55；贷：预计负债20.55。预计负债在未来两年，按调整后摊余成本复利计提利息62.085 17（变更前）+20.55=82.635 17（万元），其账面价值、计提利息、递延所得税等后续处理可参照前述（1）方法，不再赘述。
主要参考文献
1. 财政部.关于印发《企业会计准则解释第6号》的通知，财会［2014］1号，2014-01-17
2. 崔海霞.存在弃置费用固定资产的所得税纳税调整及相关会计处理.财会月刊，2010；8