【作　　者】
吴 勋（副教授） 王 琳

【作者单位】
（西安石油大学经济管理学院 西安 710065）

【摘　　要】

      【摘要】XBRL顺应会计环境变化，满足与国际惯例接轨的要求，以实现信息自动搜索、提高信息透明度、增强决策有用性等优势成为一种新型的会计信息披露工具。本文以我国2010 ~ 2012年金融类上市公司为例，透过XBRL信息披露实施背景，从强制性信息披露角度研究XBRL披露现状，发现上市公司存在信息披露不规范、披露水平不一等情况，严重影响了会计信息可比性和及时性，并针对存在的问题提出相应建议。
【关键词】金融类上市公司   XBRL   信息披露   披露模板

一、引言
随着信息化知识经济时代的到来，会计环境发生了巨大的变化，传统的财务报告模式已无法满足信息使用者的多元化需求，尤其是随着我国会计准则与国际会计准则的持续等效，会计信息处理逐渐与国际惯例接轨，企业参与国际竞争的深度和广度持续加深，这就要求在会计信息披露上采用国际通用的企业报告语言，即可扩展商业报告语言（eXtensible Business Reporting Language，简称XBRL）。
XBRL最早由美国华盛顿州的注册会计师Hoffman于1998年4月提出，当时主要是为了解决会计数据及相关信息的标准化以及深度分析和利用的问题，随后成为理论研究的热点问题。Debreceny和Gray（2001）指出传统会计报表的缺陷使得报表使用者很难在海量会计信息中搜索到所需的财务信息，而XBRL却可以实现财务信息自动搜索这一目标，从技术上说XBRL的产生有其必然性。Hodge和Kennedy（2004）考察了应用XBRL格式财务报告对财务报告使用者（非专业人员）投资决策的潜在影响，结果证实XBRL提高了使用者获取信息与整合信息的能力，使用者更有可能获取和整合附注中披露的有效信息。
国内有关学者主要对XBRL信息披露的理论方面进行了研究。黄长胤和张天西（2011）基于XBRL采用“公司自愿扩展的元素总数”研究了公司自愿披露信息的程度，得出高技术和高信息透明度的行业自愿性信息披露程度较高，竞争程度较高的行业自愿性信息披露程度较低。高锦萍和彭晓峰（2008）指出我国上市公司实行强制性披露，但并不禁止自愿性披露。封海燕和武丽薇（2011）以煤炭行业上市公司为研究对象，分析了我国上市公司基于XBRL 财务报表附注信息披露的现状并指出存在的问题，表明企业行业特点和企业报告偏好会影响财务报告的披露水平。
有鉴于此，本文结合当前国内XBRL的实施背景，研究我国金融类上市公司信息披露现状，以财务报表附注为视角进行信息披露描述性统计分析，对信息披露中的缺失提出改进对策。
二、金融类上市公司XBRL信息披露实施背景
XBRL技术自2002年被引进国内就引起了高度关注。2002年5月，中国证监会制定《上市公司信息披露电子化规范》，该标准提出采用XBRL建立一套上市公司分类信息披露的电子化解决框架。2010年1月14日，财政部会计司颁布《XBRL年度财务报告披露模板（征求意见稿）》，为提取XBRL元素和制定分类标准奠定了基础。2010年10月19日，财政部发布了《企业会计准则通用分类标准》，这一标准规范了会计准则编制XBRL 财务报告的基本要求。
在XBRL的各项运行机制和市场环境相对成熟的条件下，XBRL报告已经渗透到各个行业，也拓展到我国金融类上市公司，并且发展迅猛。表1列举了我国金融类上市公司在实施XBRL过程中的相关制度规范。

我国上市公司在XBRL信息披露过程中实行“强制性信息披露为主，自愿性信息披露为辅”的政策，企业财务报表主要根据财政部发布的《XBRL年度财务报告披露模板》来披露的，在信息披露过程中不同性质公司的披露水平存在差异,某些公司自愿披露更多详细信息，上市公司财务报告实务中各数据项目间的汇总差异也在附注中得以体现。
三、金融类上市公司XBRL信息披露现状
（一）研究样本
本文的研究样本主要来自于上交所2010年至2012年金融类上市公司，其中包括3家保险公司、9家证券公司和14家银行。3家保险公司包括中国太保、中国人寿和中国平安，9家证券公司包括中信证券、国金证券、西南证券、海通证券、招商证券、兴业证券、华泰证券、光大证券和太平洋，14家银行包括浦发银行、华夏银行、民生银行、中国银行、交通银行、招商银行、建设银行、北京银行、农业银行、工商银行、光大银行、中信银行、南京银行和兴业银行。
（二）XBRL信息披露方式分析
从管制角度划分，XBRL信息披露方式可以划分为强制性披露和自愿性披露。我国采用以强制性披露为主、自愿性披露为辅的披露方式，但在实践中发现强制性披露存在XBRL会计信息披露的不规范以及XBRL分类标准的不统一等问题，金融类上市公司在自愿性披露过程中对XBRL附注信息披露缺乏积极性。
根据信息披露时间点的不同，可以划分为初次信息披露和持续性信息披露。根据2001年3月15日证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号（招股说明书）》和《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第7号（股票上市公告书）》，我国初次信息披露有招股说明书和上市公告书两种方式。
根据《证券法》、《公司法》以及其他相关法律法规的规定，进行持续性信息披露的主要有临时报告和定期报告两种方式。定期报告主要有：年报、半年报、季报和月报。本文对各金融类上市公司XBRL年报进行分析研究。
（三）XBRL信息披露内容分析
本文研究的26家金融类上市公司全部上传了XBRL报告，可见XBRL在金融行业的普及程度相对较高，但是从各个报表项目的列示情况来看，不同项目的披露情况存在差异。本文从财务报表附注角度对财务信息披露情况进行描述性统计分析。
财务报表附注作为财务报告的重要组成部分，对三大报表进行详细的解释说明，为信息使用者提供全面、具体的信息。在XBRL报告中会计报表附注将财务报表信息披露分为资产部分、负债及所有者权益部分、利润及利润分配和现金流量三个部分。保险公司、证券公司、银行业在保持共性的同时又存在行业特性，因此XBRL财务报表附注中主要列示了信息披露的部分共同项目。
1. XBRL财务报表附注资产部分的披露情况。资产部分信息披露程度比较高且呈上升趋势，如表2所示。

为深入地研究各样本公司对XBRL 财务报告附注的披露情况，本文以2012年买入返售金融资产为例，对XBRL财务报表具体项目的披露进行分析。在研究的26家样本公司中,有1家公司没有对买入返售金融资产和卖出回购金融资产进行披露，有96.15%的样本公司进行了披露。由于行业差异，银行多按交易品种分类进行信息披露，证券公司则多按交易品种和交易对手分类进行信息披露，披露模板要求证券公司除对比商业银行进行处理外，还应按交易对手分类进行信息披露。但是由于XBRL体系不够完善,各企业在信息披露时随意性较大，很多企业没有严格按照模板披露，在很大程度上影响了上市公司会计信息的横向可比性，如表3所示。

2. XBRL财务报表附注负债及所有者权益部分的披露情况。负债及所有者权益部分XBRL信息披露程度不高但逐年上升，详见表4。可以看出，交易性金融负债、预计负债、应付债券和股本的信息披露严重不足。预计负债的详细披露也不够标准，披露模板要求预计负债不仅要披露其具体项目和金额，还要对预计负债产生的原因、预计负债经济利益流出不确定性的说明、与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额进行披露，这26家企业中大部分都只是披露了具体项目和金额。在26家上市公司中，只有1家公司披露了库存股的信息，而且只是披露了库存股数，并没有按照模板要求进行库存股增减变动和调整的披露。

3. XBRL财务报表附注利润及利润分配和现金流量的披露情况。利润表列报和信息披露可以反映企业经营业绩的主要来源和构成，现金流量表的列报和披露有助于使用者评价企业的现金流和资金周转情况，因此提高利润表和现金流量表的会计信息披露程度可以更好地为报表使用者服务。我国金融类上市公司XBRL对利润、利润分配及现金流量部分的会计信息披露程度较高，能更好地反映企业的经营业绩和现金周转情况。详见表5。

在利润表中，每股收益是衡量企业收益状况的一个重要指标，在XBRL报告的信息披露中表示为“基本每股收益和稀释每股收益的计算过程”。2012年报表附注中只有73.08%的企业对每股收益进行详细披露，但详尽程度远远无法满足报表使用者的要求。披露模板要求披露的信息包括：基本每股收益及稀释每股收益分子、分母的计算过程；列报期间不具有稀释性但以后期间可能具有稀释性的潜在普通股；在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，企业发行在外的普通股或潜在普通股股数发生重大变化的情况。样本公司每股收益披露过程列示相对简单并且不规范，部分企业仅仅披露计算过程，并没有遵循披露模板的要求。
（四）XBRL信息披露质量分析
1. 可比性分析。财政部发布的《XBRL年度财务报告披露模板》规范了报表具体项目的披露标准，但上交所和深交所却提出不同的披露形式。上交所《中国上市公司信息披露分类》规定了详细的分类标准；深交所“XBRL 应用示范”以图表形式向信息使用者提供了更直观的数据信息。上交所和深交所具体应用方案的不同导致XBRL报告存在差异，深沪两所信息缺乏可比性。如表6所示。

2. 及时性分析。及时性是会计信息披露的首要条件，直接影响信息决策的有用性，会计信息不能及时披露就会降低会计信息质量。在及时性方面，从理论上讲XBRL技术消除了数据重新录入的时间滞后，可以使利益相关者获得及时的公共信息。但是目前我国上市公司披露的XBRL财务报告与PDF格式的财务报告是同时提交给深沪证券交易所的，所以就现阶段中国的XBRL实施情况来看，XBRL并没有明显提高会计信息的及时性。但随着我国XBRL标准实施工程的推进，XBRL对会计信息质量及时性的影响程度将会日益凸显。
四、金融类上市公司XBRL信息披露的改进建议
（一）改进XBRL会计报告编制报送系统
实例文档的生成、报送及利用是实施XBRL 的关键环节，直接影响信息披露的及时性和真实性，部分上市公司存在手工录入数据的问题，并没有充分利用XBRL的技术优势。随着上市公司对会计报表附注披露内容需求的提高，以及会计人员对XBRL认识程度加深并能熟练操作报送系统，上交所就需要对其报送系统不断进行更新完善，使其准确及时披露信息。
（二）建立集中统一的信息监管系统
深交所和上交所信息披露表现形式不同导致金融类上市公司信息披露不具有横向可比性。为加强金融类上市公司间的信息可比性，相关部门应建立针对金融类上市公司的监管机构，对财务报告进行集中统一的信息管理，该监管机构对财务信息制定统一的披露标准和相关制度规范，以利于加强企业间信息的可比性，同时减轻银行数据处理负担和避免数据不一致问题。
（三）倡导XBRL自愿性披露意识
我国上市公司自愿性信息披露过程中存在信息披露不充分、披露内容不详尽的问题。要提高上市公司参与XBRL信息披露的积极性，首先要解决好上市公司面临的风险与成本效益问题，通过实际行动让上市公司感受到XBRL信息披露是利大于弊的，相关监管部门应鼓励自愿披露信息的行为，并定期对上市公司进行培训，帮助其完成从被动披露到主动披露的转变。同时需要上交所、深交所、证监会以及其他相关部门的政策鼓励和引导，出台必要的规章制度对上市公司进行规范。    
（四）加快软件开发及XBRL人才培养
技术滞后成为XBRL信息披露的瓶颈。针对人工填制存在的问题，上市公司要开发人性化操作软件来减少人工操作的失误。为适应XBRL 的应用和发展，有关各方应积极配合研发更安全的专用程序，以提高网络信息系统安全，加强防火墙技术、身份认证以及数据加密措施，完善抗病毒功能等软件技术。与此同时，为了配合技术发展，会计人员应积极主动地学习新知识和新技术，以满足我国经济对复合型人才的需求。
主要参考文献
1. Debreceny R.， Gray L.．The production and use of semantically rich accounting reports on the Internet：XML and XBRL. International Journal of Accounting Information Systems，2001；1
2. Hodge F. D.， Kennedy J.， Maines L. A.．Does Search-Facilitating Technology Improve the Transparency of Financial Reporting？．The Accounting Review，2004；79
3. 黄天胤，张天西.上市公司自愿性信息披露的行业差异——基于XBRL分类标准的定量化视角.证券市场导报，2011；7
4. 高锦萍，彭晓峰.XBRL财务报告分类标准的质量及特征研究.经济问题探索，2008；7
5. 封海燕，武丽薇.我国上市公司基于XBRL财务报表附注信息披露研究——以煤炭行业上市公司为例.财会月刊，2011；4