【作　　者】
王 禹 薛 茜

【作者单位】
（南京审计学院 南京 210036）

【摘　　要】

      【摘要】我国针对部分个人自有住房征收的房产税试点改革在2011年推出，但是关于房产税及个人房产税试点改革的定位和目标，《房产税暂行条例》未予明确。本文在对前人研究归纳总结的基础上，汲取上海、重庆的个人房产税试点改革的成果，试图对房产税的税收定位进行反思，提出房产税在税收体制改革、稳定地方财政收入、调节个人收入等方面的功能定位，并加以实证分析。
【关键词】房产税   税收体制改革   个人房产税试点

房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向产权所有人征收的一种财产税。据1986年国务院颁布的《房产税暂行条例》，目前房产税对涉税房产中的个人所有的非营业用房采取免税政策。全国商品住宅的销售均价自2002年2 092元/平方米一路飙升，到2013年达到了6 200元/平方米；12年间，上涨幅度高达196%。在学者们的争论不休中，在广大群众的关主之下，针对部分个人自有住房征收的房产税试点改革终于在2011年出台。但是关于房产税及个人房产税试点改革的定位和目标，《房产税暂行条例》没有相关表述，因此众说纷纭、值得深究。
一、关于房产税目标和定位的不同观点
对于房产税的主要目标和定位，存在着较大争论。总的来说，各界学者对房产税目标定位的观点大致可以归纳为三种目标论，即调控房价论、公共服务收费论、税制优化论。
（一）调控房价论
持有调控房价论学者的主要观点分为两类：一类是“有效调控论”，如夏杰长、安体富等学者认为房产税能够有效调节房价，达成调控房价的目标；另一类是“调控有限论”，如龚刚敏、杨斌、夏商末等，这些学者经过相应的理论模型和数据分析，认为调控房价的目标是房产税无法企及的。
1. 有效调控论。在一些文章中，征收房产税被当作房价调控的工具，认为只要宣布征收物业税，房价就为应声而落，立竿见影。
夏杰长（2004）、安体富（2010）认为房产税是多种经济杠杆的一种，开征房产税将有助于减少房地产投资开发风险，降低房屋成本，激活二手房市场，调节房地产供求和结构进而达到有效控制房价的效果。
2. 调控有限论。龚刚敏（2005）、杨斌（2007）、夏商末（2011）在对房产税的开展进行数学论证和经济理论分析之后，认为房产税的开征对房产价值、租赁价格及政府行为没有实质性的影响，不仅无法对收入分配不公起到抑制作用，而且很可能产生福利损失。因此房产税对房价的调控作用有限。
（二）公共服务收费论
1. 服务购买论。持这类观点的学者认为，房产税本质上是居民住房产权的保护费和资源使用费，也有学者将此种观点称为“受益论”。换一个角度来说，房产税就是对政府提供的居民住房所在辖区的公共服务的“收费”，是一种可以“市场化”的“商品服务”。
随着经济社会的发展，地方政府提供的公共服务水平是逐步提高的，而房产的交易价格只能反映其在交易时点的价值，无法反映交易时点后增值的那部分价值。通过征收房产税实际上是对住房因公共服务水平提高而增值部分的“服务购买”。这类观点认为通过征收房产税，可以提高资源配置效率，降低住房空置率，提高稀缺资源的使用效率。
各级地方政府对房产税的热心很大程度是基于这种目标观点的。因为如果房产税是作为公共服务的“商品服务”的收费，通过“市场化”不仅可以增加地方政府的财政收入，改善地方政府对民众的服务水平，而且由于“市场化”特性，该项税收理论上不会对房地产市场起到任何价格扭曲和资源挤出的效应。
吴群、曲福田（2009）对南京商品住宅进行了实证研究，认为房产税在内的不动产保有税，可以提高资源配置效率，提高稀缺资源的使用效率。杨卫华（2010）认为，房产税制改革的目的有四个：一是规范房产税费征收，平衡税收负担。二是更好地发挥房产税的调节收入分配的作用，缩小贫富差距。三是优化税制结构，增加地方财政收入。四是发挥税收对房地产市场的调节作用，优化房地产资源配置，平抑房屋价格。
2. 二次征税论。持这类观点的学者是房产税试点改革的“反对派”，他们认为房产税是土地使用金的二次征收，严重扭曲了房地产市场价格，对当前高涨的房地产市场无疑是火上浇油。
香港中文大学教授郎咸平（2010）认为，个人房产税从法理上来说并不合法，如果监管不力，容易造成地方政府的滥权和更大的腐败。而且房产税是唯一不创造收入的税种。他指出房产税与增值税、营业税、所得税等税种不同，是政府主动上门收取的，并且不是来自于某项收入，属于二次征税。
（三）税制优化论
站在国家宏观调控和深化体制改革的角度，房产税试点改革确实是税制优化的一个重要环节和必经之路。
易纲（2007）将房产税作为整体财税改革的一环，将房产税的作用归纳为几个方面：有利于理顺中央政府和地方政府的关系，优化房地产税制，建设环境友好型社会和资源节约型社会，转变政府职能、促进公共建设和公共服务发展。
财政部科学研究所所长贾康（2011）认为，个人住房房产税可以为地方政府提供大量稳定的收入来源，同时侧面起到对房地产市场进行调节的效果。
二、我国房产税税收定位的设想
尽管不少学者对房产税的定位进行了阐释，但是从房产税试点的执行情况来看，理论与实际并没有完美结合。《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》中提到，征收个人房产税的目的是“为进一步完善房产税制度，合理调节居民收入分配，正确引导住房消费，有效配置房地产资源”。而个人房产税的收入用途是用作“保障性住房建设等方面的支出”。《重庆市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》中也有类似表述，房产税征收目的是“为调节收入分配，引导个人合理住房消费”，税收的用途是“全部用于公共租赁房的建设和维护”。
可见，开展个人住房房产税征收试点的两大城市对房产税的征税目的存在一定的共识，而税收收入也都是用作保障房、公租房的建设、维护支出。
根据当前中国国情，结合试点城市个人房产税试点暂行办法的表述，笔者认为，房产税的推出和房产税试点改革的目标定位，应当有以下几个方面：一是全面深化体制改革大环境下税收体制改革的需要，二是分税制背景下稳定地方财政收入的需要，三是降低税负前提下调节个人收入的需要。
（一）税收体制改革的需要
在全面深化体制改革的大环境下，税收体制改革是其中一个关键环节。自2011年1月28日，重庆和上海两市同时在全国率先进行房产税改革试点以来，或者说自2003年房价一路看涨以来，不少知识分子乃至地方政府就一厢情愿地将房产税试点改革的目标定位在“以税收杠杆来促进房地产市场的健康发展”上。但中央关于房产税及房产税试点改革的相关文件中从未做出相关表述。倒是《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》中明确指出，房产税试点改革的目标是“为进一步完善房产税制度”。
2003年10月，《中共中央关于完善社会主义市场经济体系若干问题的决定》提出了“条件具备时对不动产开征统一物业税，相应取消有关收费”的相关设想。2010年5月，《关于2010年深化经济体制改革重点工作意见》指出，“逐步推进房产税改革”。2011年1月，沪渝同时在全国率先进行房产税改革试点。
因此中央踌躇满志的房产税改革的目标定位，与其说是调控房价，不如说是在调控房价的大旗下，顺水推舟，进行税收体制改革。毕竟2003年房价上涨还不那么明显的时候，中央就有了统一开征物业税的设想。
（二）稳定财政收入的需要
贾康（2011）指出，个人住房房产税可以为地方政府提供大量稳定的收入来源，同时侧面起到对房地产市场进行调节的效果。
实际上，迅速上涨的房价离不开高昂的土地出让金。从1994年起国家开始实行分税制，中央财政收入比重大幅提高，由1993年的22%提高到2010年的51%，与此同时，地方政府却要拿50%不到的收入负责80%的公共服务支出，土地出让收入就成了各地政府缓减财政压力的主要收入来源。尽管中央财政收入比重有下降的趋势（2013年中央财政收入比重为46.6%），但是随着近十多年来房地产市场的持续火爆，地方政府越来越依赖于出让土地所获得的收入，进而形成了所谓的“土地财政”的局面。而如果个人房产税在全国范围进行广泛的征收，势必会减少地方政府的财政压力，进而也可以缓解价格日益见长的土地资源。当然，房产税能不能“从侧面调节房地产市场”，这还需要进一步分析房产税的经济效应。
（三）调节个人收入的需要
开征个人房产税能够调节居民收入，缩小贫富差距。实行差额化的个人房产税，不仅能保护只有一套住宅的普通居民，也调节了高收入者的税负比例。将征收的个人房产税用于保障房和廉租房的建设和维护，能够调节收入分配，缓解贫富差距，进一步提高社会福利，提升社会公平。
而且通过房地产相关税费的改革的配套推进，通过设置合理的税基和税率，也可以减轻普通居民的税收负担。毕竟税制改革背景下的房产税试点改革的目标应当是减税而不是增税。当然到底房产税是否增加居民税收负担，还有待继续考证和后续研究。
三、关于房产税征税功能效果的反思
（一）税收体制改革功能的反思
我国的税收体制改革的核心是调节税收结构，房产税改革是其中一个部分。改革的目的是减轻税收负担，简化税收流程，避免重复征税。但当前我国涉及房地产业的征税状况还比较混乱，正式应用的税种有7个：土地增值税、营业税、房产税、城镇土地使用税、城市建设维护税及教育费附加、耕地占用税和契税。在房地产的开发、交易以及保有环节还有印花税等其他税种。
1. 税制改革的功能。当前实行的房产税是主要针对营业性房产征收的税种，依据1986年10月1日起施行的《房产税暂行条例》，有两种计税方式：一是依照房产原值一次扣除10% ~ 30%后的余值计算缴纳，年税率1.2%；二是依照房产年租金计算缴纳，税率12%。
在针对个人房产税改革的试点城市，将原有房产税进行了扩充，形成一个新的房产税。以上海市为例（见表1），个人房产税比较温和，侧重于对人均住房面积的限制，税率不高（0.4% ~ 0.6%），征税对象上以新增住房为主，对存量房不征收房产税。

2. 税制改革的效果。从实行效果来看，针对个人房产税的试点改革，计税方法和税率都有别于原有的房产税，相当于新增了一种房产税，没有达到简化税收流程、避免重复征税的效果。
而且个人房产税试点改革也存在法律依据不充分的问题。税收的法制性要求只有国家立法机关制定、修改法律，才能对税收内容、税收关系进行调整。而当前上海、重庆的试点方案依据都是国务院第136次常务会议的精神，缺少成文的法律法规的约束调整。房产税虽然“属于地方固定财政收入，由地方管理和使用的税种”，但其设立、变更的权限却在国家立法机构。国务院也无权将税种开征权力授予地方政府。因此两地的个人房产税试点改革法律依据实际上并不充分。
（二）稳定财政收入功能的反思
房产税及房产税试点改革的第二个目标是通过征收房产税增加政府转移支付的能力，稳定地方政府财政收入。
1. 稳定财政收入的功能。利用个人房产税稳定地方财政收入是大多数国家政府通行的普遍做法。美国在全国范围内普遍征收个人房产税，主要的收税主体是郡政府、市政府和学区，三者征收的税额大体上的比例是1∶1∶5。2012年，纽约征收的房产税占全市财政税收收入的43%。其中34%用于卫生、消防等，29%用于教育，21%用于健康和福利，16%用于公共服务和设施。
我国的房产税及个人房产税制度推行较晚，沪渝两地房产税改革试点，由于试点的目的是为房产税改革“探路”，因此仅针对增量房进行征税，采用的税率也比较低，因此稳定地方财政收入的功能仍需深入挖掘。
2. 稳定财政收入的效果。从个人房产税试点的效果来看，个人房产税的开征确实增加了财政收入，但是收入增加极其有限。

从表2可以看出，开征个人房产税以来，上海市房产税收入为22.1亿元（2011年）、24.6亿元（2012年）、26.9亿元（2013年），分别仅占本市财政收入的1.32%、1.34%、1.36%。反观上海市非税收入中的土地出让金收入，2011年为461.3亿元，占本市财政收入的27.53%，到2013年土地出让收入达到财政收入的40.12%（793.2亿元）。因此希望通过开征个人房产税调节我国税制结构、解决地方财政对土地出让收入过度依赖的问题，还有很长一段路要走。而利用个人房产税的开征来稳定地方财政收入的功能定位的达成，依旧需要继续探索。进一步拓宽个人房产税的征税税基；在降低土地出让金以及其他房地产业相关税费的基础上，适当提高个人房产税的征税税率都是值得考证和尝试的做法。
3. “营改增”试点改革与个人房产税试点改革的比较。作为几乎与个人房产税试点同时推出的税制改革试点，上海市的“营改增”试点改革收效则较为明显。从2012年开始，上海市相应推进了税收“营改增”体制试点改革。由于营业税是地方税，增值税则由地方和中央共享，并且中央占75%。因此推进“营改增”试点改革，会大大减轻服务业的税收负担，相应的也会使得上海市地方财政缩水。截至2012年年底，上海市有15.9万户企业经确认后纳入试点范围。试点纳税人全年减负超过90%，税收增加户数呈逐月下降态势。全年整体减少税收200亿元左右。
因此，单从两种税制改革当前的数据成效来看，希望通过开征个人房产税来挖掘一个稳定的税收增长点，用以填补因“营改增”试点带来的地方政府财政空缺，实在是杯水车薪、微不足道。
（三）调节居民收入功能的反思
从经济学角度分析，房产税属于二次分配，应当具有调节居民收入的功能。《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》中也提到要通过开征个人房产税来“合理调节居民收入分配”。
个人房产税调节居民收入功能的效果主要取决于税率和税基，当前上海、重庆的试点改革倾向于向高档住房和多套房进行征税，能够起到调节居民收入的作用。然而设置的税率却并不高（上海0.6%，重庆1.2%），侧重于对增量房征税也造成了税收不公平的现象。
四、总结
自个人房产税试点以来，媒体及社会舆论对房产税赋予了太多太多现实意义的功能，对于房产税的讨论也从未间断。从更顺利地施行房产税政策、更有效地发挥房产税作用的角度来看，对现行的个人房产税试点进行一个清晰的职能定位是极其必要的。在试点开征个人房产税3年后的今天，对个人房产税试点改革的职能定位的反思就更加具有现实意义。
而通过上文的分析可知，我国进行个人房产税开征的两个试点在“推进税制改革”、“稳定财政收入”、“调节居民收入”这几个方面的职能效果显然是不尽人意的。毕竟改革试点不同于全面开征。或许个人房产税在不断试验、不断改进以后，在全国普遍推行时能够承担“推进税制改革”、“稳定财政收入”、“调节居民收入”的职能。
当前，将个人房产税试点的职能定位在调解和引导“推进税制改革”、“稳定财政收入”、“调节居民收入”则更符合我国的具体国情，通过加强房产税调节作用的针对性，使得社会大众及舆论对房产税职能有一个更加清晰的认识，进而减少改革的阻力，使房产税改革在更大范围内更好地推行。
五、建议
1. 多种配套税制改革并行。我国个人房产税改革的定位之一是税制改革，其目的一方面是稳定财政收入，另一方面是要调节居民收入、抑制过度投机的行为从而调节房地产产业结构。但是要达到这个目标仅仅进行单一的房产税改革是不够的，需要配合房地产业相关税费的配套改革，一方面减轻土地使用权流转方面的税负如契税等，同时简化税负征收，另一方面适当进行个人房产税税率的上调，进而发挥房产税在房地产业税收中的作用。
2. 科学设计房产税税率和税基。我国个人房产税试点改革在调节居民收入方面效果不尽人意，主要是由于试点城市税率税基设置。从国际上房产税经验来看，个人房产税的征税税率不宜过高，如丹麦规定房产税税率可以根据区域不同而有所变化，但最高不超过2.4%，但税基一般都比较广泛。因此我国的个人房产税可以在适当提高税率的同时，开放对存量房的征税，从而达到二次分配的作用。
3. 着力减轻税负、简化流程。税收的目的是取之于民，用之于民。因此一方面需要减轻低收入者的税收负担，另一方面要简化税收流程，使得纳税个体更便捷纳税，降低征税机关征税成本，从而更好地将房产税用于保障房建设中去。
简化流程一方面是简化税收征收流程，另一方面可以通过整合同类税目。就房产税而言，可以将在房地产建设、流转、持有阶段的相关税费整合为一种，既提高征税效率，又避免重复征税，从而保障税收的公平性和合理性。
【注】本文为2013年教育部人文社会科学研究规划基金项目“基于一般均衡模型的房产税改革效应与政策模拟分析”（项目编号：13YJA790089）的阶段性成果。
主要参考文献
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