【作　　者】
朱立军 王树锋（教授）

【作者单位】
（黑龙江省857农场 黑龙江密山 158322 黑龙江八一农垦大学会计学院 黑龙江大庆 163319）

【摘　　要】

      【摘要】本文针对目前农场危房改造资金会计核算存在的突出问题及纳税风险，提出了农场会计调整方法，结合国家有关政策和会计准则，构建了危房改造专项资金的核算规范。
【关键词】国有农场   危房改造资金   会计核算

危房改造资金是中央财政重点支持农村五保户、低保户、贫困残疾人等农村贫困家庭危房改造的专项资金。调查发现，农垦系统对危房改造资金（以下简称“危改资金”）的使用管理十分规范，各农场均做到项目资金专款专用、管理严格。但危改资金的会计核算普遍存在问题，纳税风险十分突出，甚至使国有农场蒙受了巨大经济损失。所以，分析危改资金会计核算差错调整办法，研究建立会计核算规范，已迫在眉睫。
一、危房改造资金核算存在的问题与后果
1. 危改资金来源。危改资金来源于两部分：一是危改户自筹资金，这是危改资金的最主要来源，即危改项目建设所需全部资金中除国家财政补助以外的所有缺口，都需要危改户自行承担和筹集。二是国家补助资金，包括中央财政专项补助和政府扶持资金两部分。中央财政专项补助是指中央设立的用于支持地方开展农村危房改造的专项资金，包括中央财政补助资金和中央预算内投资补助资金两部分。中央拨付的危改资金限用于农村危房翻建、新建和修缮加固以及节能建筑材料购置、节能技术使用、取暖方式改进、可再生能源利用等支出。地方财政根据农村危房改造管理工作情况，安排必要的项目建设管理工作经费。
2. 危改资金会计核算存在的问题。因为危改资金是国家和上级主管部门“无偿划拨”到农场用于危改户家庭或个人的专项补助金，所以政策规定，主管单位应实行“分账核算”。而很多农场财会人员仅考虑到该资金是无需再偿还的利益流入，因此将其确认为“营业外收入”，甚至还有财会人员将之确认为“其他业务收入”；当款项拨给施工方使用时，则通过“在建工程”科目反映；项目竣工验收后，转入“固定资产”账户。结果硬生生地将危改户私有房产价值挤入到企业账目，造成账实严重不符，并导致最终必然出现与虚增资产相对应的余额找不到合理结转账户的现象。
例：某大型国有农场2011年获批危房改造400户，平均每户获中央财政专项补助和预算内投资补助共7 000元，省财政厅配套每户3 000元；该农场危改办和财务科测算危改户每家需预交90 000元，危改户均按要求交给财务科。项目由农场建筑安装公司承建。工程竣工结算后每户结余7 540元，直接退到危改户账户上。因上级无统一核算规定，各农场财会人员经相互沟通做出如下会计处理：
（1）收到国家和农垦管理局拨付危改资金当日。
借：银行存款 4 000 000［（7 000+3 000）×400］  
    贷：营业外收入（其他业务收入）——补贴收入
 4 000 000
（2）收到危改户主预交款时。
借：银行存款（库存现金） 36 000 000（90 000×400）  
    贷：预收账款——危房改造款——危改户主
 36 000 000
“预收账款”科目仅用于反映企业经济交易内容，用于核算代存资金事项，则扭曲了业务属性，此错误一。
（3）按资金使用计划和施工进度分期拨付施工用款。
借：在建工程 36 984 000
 ［（4 000 000+36 000 000）-7 540×400］  
    贷：银行存款  36 984 000
代建项目产权归危改户，挤入单位在建资产必导致资产虚增，此错误二。
（4）工程验收，结算施工方工程款并结转固定资产。
借：固定资产 36 984 000  
    贷：在建工程 36 984 000
应交付危改户家庭财产核算纳入单位资产，造成虚列资产，进而将导致虚列折旧等费用，此错误三。
（5）将结余款退还给危改户主。借：预收账款 3 016 000（7 540×400）  
    贷：银行存款（库存现金） 3 016 000
上述会计处理可汇总如下丁字账：
汇总显示，虽然会计账户最终都能逐项结平，危改资金的银行专户一定清零，但肯定因错乱的账户对应关系而出现奇怪的余额。如“预收账款”将长年累月地挂在往来账余额中，找不到相应账户结转；“收入”账户余额转到当期利润，但必然加大应税所得；“固定资产”账户余额虚增了农场资产价值，必将埋下纳税调整隐忧。营业外收入或其他业务收入、预收账款和固定资产等三个账户均出现不同数量和方向的余额，余额关系为：固定资产借方36 984 000元=营业外收入贷方4 000 000元+预收账款贷方32 984 000元。
3. 会计错误核算产生的症因及后果。很多国有农场出现上述业务错误确认和对相关会计要素的错误归集与核算，其主要症因在于两个方面：一是缺乏相应会计核算制度统一指导，使各农场等单位财会人员依照个人理解和认识或有限的渠道沟通交流，进行确认和账务处理，并产生跟风效应，于是出现普遍问题在所难免。二是财会人员专业素质不高。因农场财会人员日常接触的都是农业会计核算内容和方法，对危改资金这类特殊业务的处理存在一定的专业缺陷，对会计错误核算的纳税风险和经济损失后果估计不足，容易导致核算内容混乱和错误。
调查表明，内蒙古大兴安岭农垦管理局和黑龙江农垦绝大多数农场，均因没能正确认识和执行“分账核算”的政策规定，混淆了资金所有权归属，人为虚增了农场资金流量。不仅在财政、审计和房建等政府管理危改项目机构专项检查中造成了账目混乱，而且容易导致税务检查怀疑和误判。如上例，各地国税局于2013年企业所得税汇算清缴期满后，陆续进行各农场上年所得税检查，均认定会计转入“本年利润”账户中的危改资金“收入”，应计算应纳税所得额；由于11月份危改项目刚竣工验收，室内装修至少月余，因此税务人员对农场12月提取的固定资产折旧费不予认可，要求财会人员作为暂时性差异进行调整。这样，2012年需调增应税所得额400万元，按照25% 税率计算应补缴企业所得税100万元，各农场都苦不堪言。
二、规范和调整危改资金会计核算
（一）国有农场危改资金会计核算的差错调整
从实例分析来看，以往农场财会人员对危改资金错误核算导致的问题就是前述账户余额关系等式中的“固定资产”、“预收账款”和“营业外收入”等三个账户指标。但是，农场将国拨危改资金错误核算收入已经被税务机关查处，相关账目也已按照税务意见进行了调整。所以当前最重要的是尽快解决和消除潜在纳税风险因素，也就是对“预收账款”和“固定资产”等两个账户进行调整。
首先考虑冲销错列的“固定资产”借方余额；其次，“预收账款”项下的资金已经全部使用和处理完毕，危改户同农场之间的债权债务关系已经彻底解除，因此必须将其错挂的贷方余额转出，把该往来业务冲平。由于本项固定资产和预收账款均属于错记，虚列的固定资产在当年不允许计提折旧费用，所以直接调整这两个账户不会影响当年损益。按前例数据，应做出如下调整：
借：预收账款 36 000 000  
    贷：固定资产 36 000 000
经过上述调整后预收账款冲平调实，表明无法清偿应付款项需计算应纳税所得额的潜在所得税风险解除。需要注意的是，仅就本例而言，固定资产账户仍有476万元的借方余额。由于税务检查辅导只就补缴所得税额要求企业通过“以前年度损益调整”科目反映补交所得税及税收滞纳金的计提，并未涉及固定资产账户余额，所以，对剩余的476万元固定资产余额，可进行如下调整：
借：以前年度损益调整 4 000 000  
    贷：固定资产 4 000 000
期末将之转入税后利润：
借：利润分配——未分配利润  4 000 000  
    贷：以前年度损益调整 4 000 000
至此，由于核算错误产生的虚增固定资产全部冲出，账面固定资产与实际相符。虽然该调整业务减少了企业400万元的利润积累，但在农场收到国拨资金当期期末，已然错结“本年利润”并进而转入到“利润分配”账下400万元；同时，不仅未影响到企业真实利润分配指标,反因调整使原错记收入而虚增的利润消失，农场税后利润也恢复到真实水平。
（二）国有农场危改资金会计核算规范
1. 坚持按政策要求分账核算。国有农场财会人员应认真执行国家政策，严格按规定进行分账核算。通常，各类专项基金会计核算都要求单独核算或分账核算。“分别核算”要求资金使用单位单设专门的会计账户（一级科目），并将专项资金收付业务核算内容在相关账簿中单立账页进行登记反映。而“分账核算”则要求危改资金等管理使用单位在本单位业务账项之外另设账册，俗称“单设账套”，并按“项目会计”流程和方法进行专门核算和等级反映，做到一项一账，泾渭分明，项目建设完工验收则账目结清，存档备查。
2. 科学设置会计科目。鉴于危房改造属于危改户所在主管企业的代管代建项目，其资金流入流出均与企业利益无关，只要划清企业承担的责任即可。所以，企业完全可以依照现行企业会计准则，结合危改项目的特殊性，设立能够清晰地反映资金真实来源和去向，借以明确代理主体所承担的责任即可。
为此，建议企业设立“暂存（代收）款”科目（也可用“其他应付款”科目），反映企业代危改户收取并暂存的专项资金，并分设“中央财政补助”、“省财政补助”和“危改户交款”三个二级明细科目，用以核算收到专项资金的来源。同时，设立资产类科目“代拨资金”（或用“预付账款”或“应收账款”记录债权关系）反映企业按国家有关规定代危改户向承建方拨付在建工程的款项，该科目下应按资金用途和施工方名称，分设“危改工程款”和“施工方”两个二级明细科目，专门反映专项资金的用途和去向。
3. 规范危改项目核算规范及流程。为促进国有农场对危改资金的正确和规范的核算，现结合前述问题分析，提出如下会计账务处理模式：
（1）收到上级拨入给危改户的补助资金和危改户交来危改资金时，会计处理如下：
借：银行存款
  贷：暂存（代收）款或其他应付款——中央财政补助
                                           ——省财政补助
                                           ——危改户交款
这样，国家财政补助的资金和个人自筹资金均统一划入分设各个危改户主的账户内。
（2）项目开工，主管单位按照拨款程序分期为施工方拨付建设资金时，会计处理如下：
借：代拨资金或预付账款——危改工程款（施工方）
    贷：银行存款
（3）农场以自有资金支付工程管理费：
借：管理费用
    贷：银行存款
（4）工程竣工，同开发商办理结算：
①退回结余或违约资金：
借：银行存款
    贷：代拨资金或预付账款——危改工程款（施工方）
②补付施工单位资金：
借：代拨资金或预付账款——危改工程款（施工方）
    贷：银行存款
（5）资金不足，需危改户补交差额款：
借：库存现金或银行存款
    贷：暂存（代收）款或其他应付款——危改户交款
（6）项目验收合格并办理移交手续，财务对冲危改户与施工方往来：
借：暂存（代收）款或其他应付款——中央财政补助
                                         ——省财政补助
                                         ——危改户交款
    贷：代拨资金或预付账款——危改工程款（施工方）
（7） 暂存（代收）款账户出现贷方余额，属于危改户的结余资金：
借：暂存（代收）款或其他应付款——危改户交款
    贷：银行存款或库存现金
忽略建设资金不足或结余等特殊情况，即假设国拨资金与危改户个人交款恰好等于建设资金，危改资金核算流程可用丁字账说明如下：
按此规范操作，农场从收到危改建设资金到项目建设完成，专设账簿中各个账户完全结平，表明农场承担代收代存、代管代用资金责任和代修代建任务均圆满完成，会计封账，连同相关凭证、报表等存档备查。当接受有关部门对危改资金使用开展的专项检查时，会计只需要出具该账簿及与之相关的凭证、报表等资料即可。需要强调的是，农场支付的危改工程管理费必须在“管理费用”账户下设置“危改支出”明细科目进行专门核算，还可以区分人工、办公、差旅等设置三级明细科目进行说明。因为国家规定主管单位不得从国拨资金和危改户自筹资金中提取任何管理费。在进行危改项目资金检查时，主管单位是否提取管理费用是很重要的内容。财会人员应对以农场资金支付的管理费用专门核算，以方便相关部门审计查验。
主要参考文献
尤婷.专项资金管理使用存在的问题及对策.财会月刊，2011；2