【作　　者】
侯尚法

【作者单位】
（河北工业大学经济管理学院 天津 300401）

【摘　　要】

      【摘要】高油价促生了很多行业的兴起，如汽车油改气企业。由于对这类改装技术行业,法律上特别是车辆管理方面的法规并不十分明确，很容易形成新的税收征管漏洞。本文以油改气企业税务检查为例，我们采取多种税务检查的方法，对企业内部外部信息对比分析，采取相应的征管措施。既要维护税法尊严，还要维护纳税人合法权益。
【关键词】油改气企业   税务检查   征管漏洞

2009年3月25日至2014年5月初期间，我国的油价（以北京为例）经过了23次上调、19次下调，油价总体呈上涨趋势。这种高油价直接导致汽车的使用成本不断增加。很多私家车主不得不考虑把爱车进行油改气，希望降低燃料耗用成本。这无形中助推了汽车油改气行业的兴起和扩展。面对火爆的油改气行业，各地车管部门也对油改气进行了政策破冰。
一、与小微企业相关的税收政策
近年来，国家加大税收优惠力度，以促进小微企业发展。在增值税和营业税方面，国家提高了起征点，在企业所得税方面也发布了很多优惠政策。这使得税收征收管理对个体工商户和小规模纳税人，有了宽松的管理。
这些政策文件是为了贯彻落实国务院关于支持小型和微型企业发展的要求而发布的，很大程度上减少了小微企业和纳税个人的税收负担，有利于推进自主创业。很多小微企业特别是税法中的个人（是指个体工商户和自然人），创业起点低，资金周转快，经济收益很容易呈倍增式发展。如油改气企业就是一个典型的行业，不需要什么很大的设备，只需要简单的安装工具即可，资金需要也低。油价上涨的压力和车主想减少用车成本的双重驱动，使油改气企业的“客户”群体数量迅速膨胀。多个同向矢量因素的影响，使纳税人的营业收入直线上升。
一方面，修车师傅出身的个体老板对税法知识普遍较为淡薄，即使个体工商户达到了一般纳税人销售额的标准，也缺乏相应的纳税意识。油改气车主大部分是私家车普通消费者，很多个人并未养成索要正规发票凭证的习惯，即使有索取发票的想法，也会因税款转嫁给自己而放弃索要的权利。另一方面，面对迅速发展的油改气行业，很多税收征管人员对这个“技术”并不了解，这在一定程度上影响了税务检查方法的应用。
二、多种税务检查方法有效组合，堵塞税收征管漏洞
笔者认为，要对税源对象经济效益建立数据模型进行分析。如山东油改气市场，每辆小汽车改装收费在3 000 ~ 6 000元不等。按平均收费约4 000元/辆、达到增值税起征点20 000元（最高）计算，约改装5辆以上即超过起征点，就应全额缴纳税款。我们税收检查人员可以到纳税人场所实地调查分析，及时发现问题、解决问题。
1. 采用观察法先行摸底。这种方法是指检查人员到纳税人生产经营现场，实地观察所查企业的供产销各环节的运行情况和内部管理控制情况，从观察中发现其中的薄弱环节和可能存在的问题，进一步调查分析的方法。运用观察法，我们可以核对纳税人账证资料所反映的情况是否真实、准确，是否符合企业产能的逻辑关系。通常单纯地看账面资料，我们难以辨别账面是否与实际经营相符。从这个意义上说，开展观察法分析是税务检查的延伸和补充。实地观察进行过程中，完全可以要求由被查单位有关部门的负责人陪同，对被观察事项和所关注问题，通常不事先通知。还要结合询问法，把观察的情况进行书面记录，请有关人员签章证明，必要时进行影像拍摄保留有关资料证据。
2. 巧用询问法求证。所谓询问法是指依据税务查账过程中提供的线索或群众举报等情况，对被查单位内外有关人员进行调查询问，获取一些有价值的信息资料来证实某些问题的一种调查方法。税务检查工作的依据是《税收征收管理法》（主席令第49号）第五十七条：税务机关依法进行税务检查时，有权向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。
采用询问法，事前我们应当做到心中有数，明确“想知道什么”，还要考虑“怎么问”，按问的方式不同可以分为面询和函询两种形式。
（1）面询。即用当面口头询问的方式了解纳税的人相关资料信息。当面询问要做到“一计划、两参加；单独问、讲方略；做记录、要保密”。“一计划”是指口头询问方式前要有计划安排，确定怎么问，问什么；“两参加”是指一般要有两名及以上税务检查人员参加；“单独问”是指同时约多个当事人做询问时，应该注意把他们分开，分别进行谈话询问，防止他们串供；“讲方略”是指谈话过程中，要尊重他人，消除被谈话者的顾虑或者抵触情绪，严禁威胁或诱供等违法行为，讲求策略；“做记录”是指对谈话内容做好笔录，并且请有关当事人进行确认签章，也可以录制影像资料，或请当事人写出书面资料；“要保密”是指对当事人书写材料和谈话内容进行严格保密，另外对企业涉及的商业秘密进行严格保密。
（2）函询。即用发函询问方式查询纳税人有关外部信息与内部信息，并进行比对分析。对于被检查单位有些事项，如购进货物的数量或应收应付账款类项目，发出函件查询对方数据信息，看是否与被检查单位数据吻合。
函询时应注意要有明确的目的，表述简洁易懂；内容要详细，数字要准确、清晰；函件上还应注明回函的详细地址和邮政编码、单位名称、收信人姓名等信息，并逐个作好登记。对答复型的函询，如遇逾期不复的情况，应该再次催问；对退回信件也应引起重视，查明原因，如因单位撤并，更应进一步核查。
当然，对于油改气企业所有的供应商逐一函询工作量过大时，我们可以选择最关键的几个核心配件进行函询，比如对车用气瓶供应商进行函询。生产气瓶的企业属于我们国家许可经营的单位，生产厂家一般有一定的规模，属于一般纳税人企业，财务比较健全规范。气瓶又是油改气安装过程的必需配件。通过函询可确定其采购环节的总数量，再与企业账面核算的数量进行比较分析，发现有无异常。
3. 采用控制计算法进行实证。控制计算法又称为逻辑审查法，是指我们根据既存的事件或数据之间相互制约的关系，用科学测定的或者更加可靠的数据来验证另一核算资料或申报资料是否准确，或以某经济事项的核算资料来审定其他经济事项的核算资料，并做出进一步检查分析的方法。
在税务检查工作中经常用到的控制计算法有：在生产成本直接材料项目检查中用消耗定额量计算分析实用耗量的差异；在产成品检查中用以耗控产的方法，推断实际产量；在销售检查中用以产控销、以支控销的方法，比较产销量的逻辑关系是否匹配，以及计算企业的偿债能力和缴税能力等。
油改气企业一般针对广大私家车客户，有经常未开发票的情形存在，如何确定企业改装数量对于计算销售额就显得意义重大。一般情况下，一辆小汽车油改气安装需要一个装置、一个气瓶和配套管件，但也存在一辆车配两气瓶的情况。所以单纯从气瓶数量上来确定改装数量还属于孤证，需要再寻找其他信息核实我们取得的数据是否可靠。通过走访多家油改气企业，我们发现汽车安装工的薪酬一般是按安装数量进行提成的绩效管理模式。我们对这样的企业，可以通过安装工的薪酬情况测算其所在企业的实际产量。
按照现行规定，凡是油改气的汽车都需要在质量监督部门办理一个《车用气瓶使用登记证》，而且还要定期检测。在质量监督部门都会存有车主的详细信息和改装资料。税务检查人员可以到质量监督部门调取这些资料：一是获取改装数量，二是取得车主信息。进而可以通过询问车主获得改装价格，我们把这些资料再与纳税人的账面资料和申报资料进行核实比对，如果不相符可以通过数量和改装价格进行计算其销售额，从而确定增值税销项税额。结合供应商提供的数量与生产量、销售量进行比对分析，确定是否存在漏缴增值税的情况。
三、税务检查中常见事项的处理
通过税务检查实际工作我们发现，油改气企业很容易达到一般纳税人标准。实务中，小规模纳税人和一般纳税人选择也是纳税人进行纳税筹划常用的方法。设不含税销售额为a，进项税为x，而一般纳税人的应纳增值税额为“17%a-x”，小规模纳税人应纳增值税额为3%a，两者相等时存在一个临界点，即满足：17%a-x=3%a。
由此推出x=14%a，进项税额∶销项税额=14∶17。即当纳税人取得的增值税进项税额达到销项税额约82.35%时，两类纳税人税负一样；当大于82.35%时，一般纳税人税负轻，反之小规模纳税人税负轻。
我们分析发现，油改气企业的供应商主要是气瓶生产厂家和装置生产厂家，还有一些辅助材料厂家。供应商大多是上规模的生产企业，都很容易取得增值税专用抵扣发票。所以当销售额达到一般纳税人标准时，从企业角度看，一定是选择一般纳税人更有税收经济利益。
在税务检查过程中，我们发现很多油改气企业是个体工商户或者是小规模纳税人，他们很容易忽视申请一般纳税人资格认定。按工业企业年应征增值税销售额50万元计算，每改装一辆车平均价格4 000元，连续12个月的经营期内改装125辆车以上就可以超过标准。税务检查人员一方面要提醒纳税人申请办理一般纳税人资格认定，另一方面还应按规定计算补征增值税应纳税款。
小规模纳税人和一般纳税人资格认定的政策依据如下：①《增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第50号令）中第二十八条规定了生产型企业年应征增值税销售额50万元的标准。其中第三十四条规定，纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。 ②《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令第22号）中第三条规定增值税纳税人年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除本办法第五条规定外，应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。第五条规定为，下列纳税人不办理一般纳税人资格认定：（一）个体工商户以外的其他个人……
所以油改气企业，当年应纳税增值税销售额超过50万元，不论是个体工商户还是小规模纳税人，都需要依照规定申请一般纳税人资格认定。
四、税务检查工作分组进行，同时建议扩大检查范围
综合上述各种检查方法，我们对油气企业的税务检查，可以采用多种检查方法结合。检查工作组可以分为三组：第一组了解纳税人账面资料，掌握纳税人账面信息和申报缴纳税款的情况。第二组，采用观察法对企业进行初步摸底，结合询问法求证可能存在问题的分析资料。第三组采用函证或外调的方法，对企业供产销的数量进行取得、比对、分析，找出可疑的问题。最后汇总所有信息，分析出有无差异。如果有差异，再选择合理的方法来确定其销售额、利润率等指标，对增值税、所得税等税种进行相应的计算分析，按税法规定对纳税人进行处理决定，对于达到追究刑事责任标准的，要及时移交有权机关处理。
税务部门要将各种税务检查方法的有效组合运用，堵塞税收征管新的漏洞。建议全国范围内，利用上述方法对油改气企业进行税收大检查。
主要参考文献
1. 全国注册税务师考试教材编写组.税法（Ⅰ）.北京：中国税务出版社，2014
2. 全国注册税务师考试教材编写组.税法（Ⅱ）.北京：中国税务出版社，2014
3. 全国注册税务师考试教材编写组.税务代理实务.北京：中国税务出版社，2014