【作　　者】
杨富民

【作者单位】
（湖州职业技术学院 浙江湖州 313000）

【摘　　要】

【摘要】 现行《消费税暂行条例》规定的复合计税法下组成计税价格和应纳税额计算公式均存在重复征税的不合理现象，引起各界的质疑和争议。本文拟从对组成计税价格进行分类的角度对这两个计算公式进行再思考，并在此基础上提出一种新的完善思路，以对即将进行的消费税新一轮改革提供参考意见。
【关键词】 消费税   复合计税法   组成计税价格   应纳税额   计算公式

一、问题的提出
消费税是对我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，就其应税消费品的销售额或销售量为课税对象而征收的一种流转税。我国现行消费税制度是2009年1月1日起施行的《消费税暂行条例》（简称“现行条例”）。现行条例在对原消费税的征收范围、税率、纳税人、计税方法（从价定率征收、从量定额征收、从价定率和价量定额复合征收）等基本税制要素保留不变外，主要对复合计税法下的组成计税价格和应纳税额计算公式作了一定的变更，统一了从量定额计征的税额（简称“从量税”）作为组成计税价格的一个构成部分，从而改变了旧条例中组成计税价格确定上不一致的情况。但是，对复合计税法下消费税组成计税价格计算公式中加入从量税的这种构造方法，以及对从量税在公式中的位置，理论界和实务界都提出了不同的看法，如董志芸（2012）认为复合计税法下组成计税价格的这种构造方法会导致重复征税，影响税负公平。但方飞虎（2013）认为该方法体现了消费税的特点和组成计税价格的实质，并不会造成重复征税问题，也没有违背税负公平原则。
笔者认为，现行条例规定的组成计税价格构造方法和应纳税额计算公式确实存在许多不合理之处，亟待从理论上继续探讨，以对我国即将进行的消费税新一轮改革提供参考。本文拟从一个新的视角，对组成计税价格进行分类，进而对复合计税法下的组成计税价格构造方法和应纳税额计算公式的合理性进行再思考。
二、复合计税法下消费税组成计税价格计算公式争议的焦点
现行条例规定，在14个应税消费品中，卷烟和白酒采用从价和从量复合计征的办法计算消费税（以下简称“复合税”），在正常销售情况下其应纳的消费税是其从价税和从量税之和，计税依据则分别是其各自销售额和销售量，其应纳税额的计算公式为：
应纳税额=从价税+从量税=应税销售额×比例税率+应税销售量×定额税率 公式①  
但纳税人在自产自用、委托加工和进口（为便于说明，这里仅讨论自产自用的情况，委托加工和进口的情况在后面进行扩充）这两类产品且用于其他方面的（指不是用于连续生产应税消费品），如果自己与市场上均没有同类产品的售价，或有同类产品售价但售价明显偏低而没有正当理由的，则按组成计税价格计算纳税，其组成计税价格是：
组成计税价格=（成本+利润+从量税）/（1-消费税税率） 公式②  
应纳税额则是：
应纳税额=组成计税价格×比例税率+自产自用数量×单位税额 公式③  
对消费税计算过程中作为计税依据的公式②和应纳税额计算的公式③，理论界和实务界都提出了质疑。他们认为，组成计税价格实质上是销售额的一种虚拟化形式，是在缺少真实销售额的情况下根据产品的定价原理（即本利税之和）而主观确定的一种计税依据，且主要是针对从价定率计征的部分（即从价税部分）来说的，从量税部分由于有确定的自产自用数量而不用再进行人为的构造。按照这个思路和消费税计税销售额的规定，很容易得出其组成计税价格（或计税销售额）应该为：
组成计税价格=（成本+利润）/（1-消费税税率）+从量税 公式④  
相应地，他们认为，按照上述公式①所示的复合税的计税原理，消费税应纳税额应为从价税与从量税之和，但由于组成计税价格已经考虑了从量税的因素，所以应纳税额就不用再考虑从量税了，这样其应纳税额计算公式应该是：
应纳税额=组成计税价格×比例税率 公式⑤  
从中可以看出，对复合计税法下以组成计税价格作为计税依据计算消费税的计算公式存在着较大的争议，争议的焦点主要在两个方面：
一是对组成计税价格的构造方法存在争议（即公式②和公式④）。焦点是对“从量税”在组成计税价格中的摆放位置有分歧，表现在公式中就是“从量税”是要除以“（1-消费税税率）”这个因子还是不能除以这个因子？因为除与不除的结果是不同的，前者会导致重复征税问题，后者则不会。
二是对应纳税额的计算公式存在争议，主要是用公式③合理还是用公式⑤合理的问题。主张采用公式③的学者主要从复合税计税原理上来考虑问题，认为复合计征就要从公式上体现出复合的特征，因而其应纳税额应该是其从价税与从量税之和。而主张采用公式⑤的学者主要从征税的合理性上来思考，认为从避免重复征税角度来说，在组成计税价格已经考虑了从量税因素的情况下，应纳税额就不应再加上从量税了。
笔者认为，这两个争议的焦点实质上是互相影响、相互联系而成为一个整体的，所以要统筹考虑，全面思量，不能分裂开来进行单独分析。下面拟以复合税的计税原理为基础，将两个争议的焦点看作一个整体来阐述笔者的观点，供大家探讨。
三、复合计税法下消费税组成计税价格计算公式的再思考
（一）组成计税价格的溯源和分类
如前所述，在税法中，组成计税价格有明确的经济含义，它是纳税人在销售货物、提供应税劳务时的价格偏低且没有正当理由的时候，或者在纳税人发生视同销售行为，且当月、上月及其他经营者都没有同类产品销售的时候，该货物或劳务在当时没有公允的市场价格作为参考。要对该货物或劳务计征税款，在缺乏计税依据这一要素的情况下，税法规定按照一般商品“本利税”这样的定价思路来给这类货物和劳务构造一个计税销售额，这个构造的计税销售额就是组成计税价格的来源。以这种办法构造计税销售额的“组成计税价格方法”贯穿我国税制的各个税种，在增值税、营业税和企业所得税中我们都能看到这种方法。
既然组成计税价格的实质是人为构造的一种特殊的、虚拟形式的销售额，用来解决在没有真实销售额的情况下的计税依据问题，则根据消费税的计税方法的不同，组成计税价格可以分为“从价税组成计税价格”和“复合税组成计税价格”两类。从量税由于有确定的销售量作为计税依据而不用去组成计税价格。“从价税组成计税价格”是在销售额缺位情况下来替代销售额作为计税依据计算从价税，其公式是：
从价税组成计税价格=（成本+利润）/（1-消费税税率） 公式⑥  
“复合税组成计税价格”是采用复合计征办法计征消费税的产品的计税依据，其公式应是如公式④这样，其中包含了从价税部分和从量税部分，从价税部分就是上面的公式⑥，从量税部分是“自产自用数量×定额税率”，二者相加就构成复合税组成计税价格，表示复合计税产品的含消费税的计税销售额。这样划分以后，我们就能根据应税消费品计税方法的不同选用不同的组成计税价格，在计算从价税时，我们就选用公式⑥作为计税依据，在计算复合税时我们就选用公式④作为计税依据，不会造成两个组成计税价格相互代替和混淆不清的情况了。这样复合计税法下消费税组成计税价格的计算公式自然就是公式④了，其中从量税是单独作为一个因子加在公式后面的。
（二）复合计税法下组成计税价格计算公式（公式②）存在的问题
1. 不符合税法的立法意图。税法的立法意图是按“本利税”这个思路来给纳税人确定一个比较合理的计税价格，这个计税价格既要使纳税人与市场上经营同类产品或劳务的纳税人的税负相当，又要使纳税人不因为销售价格不合理或没有销售价格而少纳税。但从公式②的组成来看，按这个组成计税价格来计税明显加重了纳税人的税负，并导致重复征税问题。
2. 无法进行经济学上的理论解释。税收作为经济学的组成部分，税额的每一步计算步骤背后都有其相应的经济含义，它不是简单的纯数学运算。比如公式②中的前半部分“（成本+利润）/（1-消费税税率）”就表示含消费税销售额的换算，它等同于“成本+利润+消费税”，其计算目的是让虚拟销售额（即组成计税价格）含消费税，以符合税法计税销售额含消费税而不含增值税的规定；又比如增值税不含税销售额的换算则是“含税销售额/（1+增值税税率）”，它计算的目的是不让销售额含增值税。而公式②的后半部分“从量税/（1-消费税税率）”，其按上述方法解释就是“让从量税再包含从价税”，但这个公式表示什么经济意义呢？运算的目的是什么呢？我们都无从知道。因此这部分运算不但在逻辑上是混乱的，运算本身也无法合理解释。
3. 不符合数学逻辑。公式②的前半部分“从价税组成计税价格”公式可以用数学推导出来。其推导过程如下：含税销售额=成本+利润+从价税=成本+利润+含税销售额×比例税率。变换等式就推导出：含税销售额=（成本+利润）/（1-比例税率）。
即公式②的前半部分即“从价税组成计税价格”部分和公式⑥是符合数学逻辑的，在理论上也是可以解释得通的，但后面的从量税部分“从量税/（1-消费税税率）”用数学方法是无论如何也推导不出的，在理论上也是无法解释的。
（三）对公式④有关质疑的答辩
方飞虎（2013）对公式④提出了反对意见，笔者认为其反对的理由不太充分，现逐一进行再探讨。
1. 该学者指出，按照“组成计税价格=成本+利润+消费税=成本+利润+从价税+从量税=成本+利润+组成计税价格×消费税比例税率+从量税”的数学逻辑推导不出公式④，因而认为公式④不符合数学逻辑。笔者经过分析和推导，认为其结论是错误的，由前者能够推导出后者，所以该公式是符合数学逻辑的。现推导如下：
设复合税组成计税价格为F，从价税组成计税价格为Z，成本为c，利润为v，消费税为x，比例税率为r，从量税为s，从价税为w，则：
F=c+v+x=c+v+w+s=c+v+Z×r+s=c+v+（c+v）/（1-r）×r+s=［（c+v）×（1-r）+（c+v）×r+s×（1-r）］/（1-r）=［（c+v）×（1-r+r）+s×（1-r）］/（1-r）=［（c+v）+s×（1-r）］/（1-r）=（c+v）/（1-r）+s= 公式④  
该学者之所以认为推导不出，是因为他混淆了等式左、右两边的“组成计税价格”，把“从价税组成计税价格”与“复合税组成计税价格”这两个不同的组成计税价格等同了。其实这两个不是同一个概念，等式左边的应该是“复合税组成计税价格”，其式如公式④所示，等式右边的组成计税价格应该是“从价税组成计税价格”，如公式④所示。二者不能相互代替，如果相互代替就犯了偷换概念的错误，当然推导不出公式④了。而该文作者正是犯了这个错误，才用公式“组成计税价格=成本+利润+消费税=成本+利润+从价税+从量税=成本+利润+组成计税价格×消费税比例税率+从量税”错误地推导出了公式②，即现行条例中的公式。
2. 该文作者认为，公式④得不到下面公式的验证：
组成计税价格=成本+利润+消费税 公式⑦  
而公式②是可以得到验证的。这个结论同样是错误的，笔者现在仍用原文中的案例来进行检验。
原文案例是：某酒厂将自产的3吨白酒作为福利发放给职工，没有同类白酒的市场销售价格，该批白酒的成本为10万元。已知适用的消费税税率为20%，单位税额为0.5元/斤。试计算该酒厂应纳消费税 。
按公式④计算如下：组成计税价格=（10+10×10%）/（1-20%）+（3×0.2×0.5）=14.05（万元）。
应纳消费税=（10+10×10%）/（1-20%）×20%+3×0.2×0.5=3.05（万元）
此计算公式是本文第四部分所述公式⑧，此处先拿来用，详情见第四部分分析。
按公式⑦计算：组成计税价格=成本+利润+消费税=10+10×10%+3.05=14.05（万元）
二者计算的结果相同，说明能相互得到验证。原作者之所以得出不能相互验证的结论，是因为他用重复计税的计算公式（公式②）来验证不重复计税的计算公式（公式④），当然不能相互印证。相反如果用重复计税的计算公式②来验证重复计税的计算公式（如原文中的验证），或用没有重复计税的公式来验证不重复计税的计算公式（如本文中的验证），都能够相互验证。两个计算公式之间的差额，实际上就是被重复征税的部分（在本例中为：14.11-14.05=0.6）。
3. 该学者认为，在复合计税方式下以“组成计税价格”来从价计征的消费税必然要受从量计征的消费税的影响，所以从价计征的消费税的组成计税价格本身应该包含从量计征的消费税部分。对此笔者认为，复合计税法下从价计征的消费税与从量计征的消费税没有必然联系，二者不会相互影响，即不会因为增加了从量税就降低从价税的税率或减少从价税的计税依据。
从复合税的组成计税价格发展演变过程中也可以看出，从2001年6月4日财政部、国家税务总局发布《关于调整烟类产品消费税政策的通知》，开始对卷烟产品实行复合计税办法至今，卷烟的消费税从价税率不但没有因为征收从量税而减低，反而从当初的45%调整到目前的56%，说明加征从量税并没有影响从价税的征收。
另外，从征收复合税的初衷来说，从量税属于加征和补充调整的性质。从价税与从量税分别是从不同的途径、用不同的手段来调节课税对象，二者服从不同的调节目的，所以不会也不可能从设计上来说使二者形成对冲或抵消的作用。
4. 对“税上征税”和“重复征税”的辨析。有学者指出，质疑公式②存在重复征税是对重复征税的曲解，笔者不认同这一说法。重复征税包括直接重复征税和间接重复征税两种情况，前者指对同一课税对象征多次税或征多种税，后者则指对已征收的税再次征税，形成“税上征税”的现象。从税收原理来说，重复征税虽对经济的影响较大，但却还有客观存在的税基，即扣除各种消耗后的剩余价值，而“税上征税”根本没有什么剩余价值可作为征税的依据，其税基属于“空中楼阁”，其唯一的依据就是因为征过税所以要再次征税，在经济上根本没有合理性可言，当然不符合税收的基本原理。公式②把一个本是税的“从量税”除以一个小数后又计入从价税的组成计税价格中再次参加从价税的计算，结果又被征了数额为“从量税×［1/（1-消费税税率）-1］×消费税税率”的消费税，是一种比直接重复征税更加严重、更加不合理的间接重复征税。任何无视此点而认为这只是一个关于组成计税价格的计算方法问题的观点，都是错误的。
事实上，这不仅关系到组成计税价格方法的合理问题，而且关系到整个税制的合理与否问题。而税制的合理与否又关系到税负的公平问题、纳税人的纳税意识问题、纳税遵从问题以及税收对经济的影响等宏观问题。我国税制的一些不合理之处就体现在这些仅为了计算方便而不考虑理论解释的细节上，所以不能只把它看作是一个计算方法，要从更深远的意义上看到它对税法的公平、公正和合理要素的影响，更要考虑纳税人对它的理解和认识。“重复征税”因其不合理性为税收原则所排斥，“税上征税”相比“重复征税”现象来说更为不可取，因为它根本没法从税收原理上进行解释，理应从税制中彻底去除。
四、复合计税法下消费税应纳税额计算公式再思考
现行条例规定，实行复合计税办法计算消费税的产品其应纳税额的计算公式为公式①，相应地，在复合计税法下以组成计税价格作为计税依据的产品其应纳税额计算公式为公式③。笔者认为公式③值得商榷。因为按照前面关于组成计税价格分类的理论，如果公式③中的组成计税价格是“从价税组成计税价格”，公式③就是合理的；相反如果是“复合税组成计税价格”，就又有重复征税的嫌疑。其原因是，在复合税组成计税价格中已经考虑了从量税因素，即公式②中的“从量税/（1-消费税税率）”部分，该公式后面又加了一遍从量税（即“自产自用数量×单位税额”部分），属于征收了两次从量税，因而导致重复征税。
根据复合税的计税原理即公式①，此处的组成计税价格应该是“从价税组成计税价格”，即：
应纳税额=从价税组成计税价格×比例税率+销售数量×定额税率 公式⑧  
这样我们既坚持了复合计税的计算形式，又避免了重复计税的不合理现象，所以认为其是一种科学的计税办法。这里没有把公式④作为一个完整因子乘以比例税率，而是拆开为从价税计税依据和从量税计税依据两部分，并分别乘以各自的税率来计算复合税。但它在这里仍有意义，表示复合计征的产品的含税销售额的，或者说计税销售额状况的，在统计和会计核算中该种指标被经常用到。本文第三部分的验证公式④的时候就是用公式⑧，它能与公式⑤相互配合验证公式⑦，说明它也是符合数学逻辑的。
五、对复合计税法下消费税组成计税价格和应纳税额计算公式的综合考量
综上，我们对纳税人在自产自用采用复合计税的应税消费品时的组成计税价格计算公式和应纳税额的计算公式进行了重新思考，从不重复征税和坚持复合计税的原则出发，对其进行了一定的改进和完善。现行条例中除自产自用这种特殊情况外，还规定了委托加工应税消费品和进口应税消费品这两种特殊的情况，其应纳税额的计算过程与自产自用情况一样，都要用到组成计税价格。而条例中对它们的组成计税价格计算公式及应纳税额的计算公式的规定，也与自产自用的情况一样，存在着重复征税的不合理现象，在此不一一进行分析改进，可参照自产自用的情况进行处理。
在自产自用情况下：复合税组成计税价格=（成本+利润）/（1-消费税税率）+从量税；从价税组成计税价格=（成本+利润）/（1-消费税税率）；应纳税额=从价税组成计税价格×比例税率+自产自用数量×定额税。
在委托加工情况下：复合税组成计税价格=（材料成本+加工费）/（1-消费税税率）+从量税；从价税组成计税价格=（材料成本+加工费）/（1-消费税税率）；应纳税额=从价税组成计税价格×比例税率+委托加工数量×定额税率。
在进口应税消费品情况下：复合税组成计税价格=（关税完税价格+关税）/（1-消费税税率）+价量税；从价税组成计税价格=（关税完税价格+关税）/（1-消费税税率）；应纳税额=从价税组成计税价格×比例税率+进口数量×定额税率。
六、结论
综上，我国现行《消费税暂行条例》中规定的复合计税法下按照组成计税价格来计算纳税的几种特殊情况（自产自用、委托加工和进口应税消费品），其应纳税额的计算公式（组成计税价格，应纳消费税额）中存在重复征税等不合理现象，应在下一步消费税的改革中予以改进和完善。
笔者建议改为本文第五部分所示的三对6个公式更为合理、科学、公平和公正，使消费税发挥良好的税收效能，达到预期的调节目的。
主要参考文献
1. 董志芸.复合计税法下对消费税组成计税价格公式的质疑.财会月刊，2013；1
2. 方飞虎.对复合计税法下消费税组成计税价格计算公式质疑的辨析.中国农业会计，2013；9
3. 方飞虎.消费税复合计税法下组成计税价格计算公式存在重复征税吗.财会月刊，2013；17
4. 中国注册会计师协会.税法.北京：经济科学出版社，2010