【作　　者】
蔡 旺 蔡旺清

【作者单位】
（百色学院经济管理系 广西百色 533000 贺州学院经济与管理学院 广西贺州 542899）

【摘　　要】

      【摘要】现行会计准则对企业绿化支出的会计处理并无明确规定，导致在实务操作中有的将其费用化，有的将其资本化，有的将其归入“公益性生物资产”进行处理。本文通过深入分析，得出这三种核算模式都存在弊端，提出应基于绿化资产具有“生命力”这一特性，区分不同情况进行不同处理，最后提出相应的解决对策，以期为理论研究和实务操作提供一定的借鉴。
【关键词】企业   绿化支出   会计处理   生命力

随着国家对环保的日益重视，企业的绿化支出已经由过去的零星支出逐渐变成大额支出，从而占用了大量的资金。那么，绿化支出究竟应该按费用化处理还是资本化处理，抑或归入“公益性生物资产”处理？现行会计准则并无明确规定。本文基于绿化资产具有“生命力”的特性，对绿化支出的会计处理进行探讨。
一、绿化支出的一般账务处理
一般情况下，一个企业的绿化支出可分为以下三个部分：①绿化土建支出。主要包括支付给绿化设计单位的设计费及土地改良、营造构筑工程设施等支出。②绿化苗木的购置、栽种支出。主要包括苗木购买价款、相关税费、装卸费、运输费、保险费、栽植费和管护费等支出。③后期管护支出。主要包括给植物浇水、施肥、喷洒农药、修剪等支出。
在实务中，对后期管护支出的会计核算相对比较简单，主要是将其费用化，一次或分期摊销计入“管理费用”。而对绿化土建支出和绿化苗木的购置、栽种支出则存在较大分歧，存在以下三种核算模式：
第一，费用化。在该模式下，企业将发生的绿化土建支出和绿化苗木的购置、栽种支出，作为当期费用一次性摊销或者作为长期待摊费用在一定的期限内分期摊销，最终进入管理费用。
第二，资本化。在该模式下，企业将绿化土建支出和绿化苗木的购置、栽种支出先通过“在建工程”科目进行归集，待完工办理竣工决算手续后，随相应的在建工程进入“固定资产”，最后通过折旧分期计入各期费用。
第三，部分资本化，部分按“公益性生物资产”处理。企业将绿化土建支出先通过“在建工程”科目进行归集，待完工办理竣工决算手续后，再通过“固定资产”科目进行核算，最后通过折旧分期计入各期费用。而对于绿化苗木的购置、栽种支出，企业则依据《企业会计准则第5号——生物资产》，将绿化苗木的实际成本在“公益性生物资产”科目下进行核算。
二、现行绿化支出账务处理存在的问题
从表面上看，上述三种核算模式都具有一定的合理性，但其均忽视了绿化植物是具有生命的这一特性，简单地进行费用化、资本化或直接记入“公益性生物资产”，将带来很多核算和管理方面的问题。
1. 简单费用化处理，会导致费用虚增与利润虚减。当企业绿化支出数额超过固定资产入账标准时，将其简单地费用化，一次或分期摊销计入“管理费用”，其结果只是虚增了当期及以后各期费用，虚减了当期及以后各期利润，导致有些收入不高的企业出现亏损。因此，将绿化支出全部费用化，只适用于企业绿化支出数额较小或属于零星支出的情况。
2. 简单资本化处理，混淆了固定资产与生物资产的经济实质。将绿化土建支出和苗木的购置、栽种支出共同核算，整体计入固定资产，这严重混淆了固定资产与生物资产的经济实质。因为“苗木”属于生物资产，具有“生命力”的特性，它们的价值会随着时间流逝而不断增值，与没有生命的固定资产是完全不同的。因此，对苗木这类特殊的资产有必要进行单独确认、计量和披露，以便能更准确地反映企业真实的会计信息。
3. 按公益性生物资产简单处理，人为截断了企业资金循环链。将苗木等绿色植物简单归入“公益性生物资产”，虽考虑了其具有“生命力”的特性，但假如苗木等绿色植物价值较高且只能用于环境保护，又不能进行折旧或计提减值准备，那么企业的投资平时就不能逐步收回，大量的绿化资金只有等到企业最终清算处置时才能变现或核销，人为掐断了企业资金循环链。
4. 造成绿化资产账实不符，形成管理“真空”。上述三种处理模式，不但各自会计核算存在问题，而且均忽视了对绿化资产的管理。如果绿化资产的价值较高，而企业又未实行登记造册的实物管理，也未实行分门别类的建卡管理，将造成绿化资产账实不符，有实无账。同时会使企业对绿化资产的处置随意性加大，大肆利用对绿化资产的更换、处置等方式将企业资产置为私有，形成管理上的“真空”。
三、改进建议
由以上分析可知，部分绿化资产不仅会自动生长且能持续不断地改善企业的生产经营环境，而且与固定资产一样，其价值会在企业生产经营过程中逐渐转移到新产品中去。这种特性与生物资产中的“生产性生物资产”不谋而合。因此，对企业绿化支出不能简单地进行费用化、资本化或归入“公益性生物资产”处理，而应区分情况，做到有的放矢。
1. 企业处于初创期，绿化要求较高，绿化支出金额较大的，应将其资本化，同时部分支出归入“生产性生物资产”。①初始计量：企业外购的苗木，按实际购买成本，借记“生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目；自行营造的苗木，按郁闭前发生的必要支出，借记“生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”等；天然起源的苗木，按名义金额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“营业外收入”科目。②后续计量：当生产性生物资产达到预定生产经营目的后，在其使用寿命内，应按期计提折旧，借记“管理费用”等科目，贷记“生产性生物资产累计折旧”科目；当生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值时，表明其已发生减值，应进行减值处理，借记“资产减值损失”科目，贷记“生产性生物资产减值准备”科目。
例1：华联股份有限公司（简称“华联公司”）是一家大型煤炭挖掘、加工企业。为了绿化矿山，同时增加公司经济效益，2009年1月，在其下属的一个未开采矿区，自行营造1万亩杉树。当年发生种苗费18万元，肥料6万元，农药4万元，人工费4.8万元，管护费3.6万元。根据国家林业局公布的相关信息，该杉树从种植到达到环保标准需历时5年。自2010年起，因抚育年发生肥料5万元，农药2万元，人工费2.5万元，管护费3.2万元。2014年1月，华联公司将该矿区正式投入运营，预计可开采15年，并且打算在开采期内和开采完后，继续留存，均不进行砍伐，当年发生管护费3.8万元。假设采用直线法计提折旧。
分析：华联公司下属的这个矿区在未开采前就已发生巨额绿化支出，因金额较大，故应将其资本化。
（1）2009年的账务处理（单位：万元，下同）：借：生产性生物资产——幼年期生产性生物资产36.4；贷：原材料——种苗18、——肥料6、——农药4，应付职工薪酬4.8，银行存款3.6。借：应付职工薪酬4.8；贷：库存现金4.8。
（2）2010年至2013年各年的账务处理：借：生产性生物资产——成长期生产性生物资产12.7；贷：原材料——化肥5、——农药2，应付职工薪酬2.5，银行存款3.2。借：应付职工薪酬2.5；贷：库存现金2.5。
因此，1 000亩杉树的成本是：36.4+12.7×4=87.2（万元）。
（3）2014年1月的账务处理：借：生产性生物资产——成熟期生产性生物资产87.2；贷：生产性生物资产——幼年期生产性生物资产36.4、——成长期生产性生物资产50.8（12.7×4）。
（4）2014年计提折旧等相关业务的账务处理：华联公司生产性生物资产年折旧额为：87.2÷15≈5.81（万元）。借：管理费用——绿化费9.61；贷：生产性生物资产累计折旧5.81，银行存款3.8。
2. 企业处于稳定发展期，若每年用于绿化的开支较小，则应将其费用化处理。
会计计量：绿化支出在当期按实际发生额计入当期损益，借记“管理费用——绿化费”科目，贷记“银行存款”等科目。
例2：大唐公司是一家大型污水处理企业，从注册成立至2014年发展一直比较平稳，经济效益和社会效益取得双丰收。为了净化空气，达到绿化环境的目的，2014年3月，该公司从某园林公司购买了10棵橡树，发生价款4 000元、运输费400元、园林工人工资600元，全部款项均以银行存款转账支付。
分析：大唐公司此次绿化支出合计金额为：4 000+400+600=5 000（元）。因支出金额较小，故将其费用化，账务处理如下：借：管理费用——绿化费5 000；贷：银行存款5 000。
【注】本文系2012年百色学院青年教师成长工程基金重点资助项目的阶段性研究成果之一。
主要参考文献
1. 刘永泽,陈立军.中级财务会计.大连：东北财经大学出版社，2010
2. 中国注册会计师协会.注册会计师全国统一考试辅导教材——会计.北京：中国财政经济出版社，2007
3. 财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006
4. 财政部.企业会计准则——应用指南.北京：中国财政经济出版社，2006
5. 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.北京：人民出版社，2008