【作　　者】
黄菊英（副教授）

【作者单位】
（重庆城市管理职业学院财经学院 重庆 401331）

【摘　　要】

      【摘要】本文分别从《宪法》与《会计法》之间的不协调、经济法与《会计法》之间的不协调、《刑法》与《会计法》之间的不协调三个方面来分析《会计法》与相关法律制度之间的不协调及对策。
【关键词】会计法   宪法   经济法   协调

《中华人民共和国会计法》（简称《会计法》）的主要宗旨在于对会计行为进行规范,对会计信息失真问题基于法律的角度来进行解决和遏制。但是从目前来看，《会计法》与相关法律制度之间还存在着一定的不协调问题，本文就此进行探讨。
一、《会计法》与相关法律制度之间存在的不协调
（一）《宪法》与《会计法》之间的不协调
《宪法》是中华人民共和国的根本大法，也是我国第一层次法，它明确了其“社会主义权利法案”的属性，其根本精神就是对财产所有者的合法经济权益进行保障和维护。会计法律制度体系正是以《宪法》的“权利法案”精神为主轴或者根本支柱来建立的，若没有此根本支柱，那么就谈不上构建会计法律制度体系，但是从目前来看，“权利法案”精神还没有明确。
（二）有关会计法规与《会计法》的不协调
《会计基础工作规范》、《总会计师条例》、《会计人员继续教育暂行规定》、《会计从业资格管理办法》等有关会计法规与《会计法》之间存在着许多不协调之处。笔者以《会计基础工作规范》为例，阐述其与《会计法》之间存在的两点不协调：
1. 某些条款的内容上不一致。
（1）《会计法》第38条要求会计主管人员、会计机构负责人具备从事会计工作三年以上经历或者具备专业技术职务资格（会计师以上）；而《会计基础工作规范》则不然，它没有对会计主管人员、会计机构负责人是否应该具备会计师资格做出明确的规定，但是却要求会计主管人员、会计机构负责人具有主管单位某一重要方面或者整个单位的财务会计时间不少于二年的经历。
（2）从《会计基础工作规范》第49条的规定来看，一旦发现原始凭证存在错误，就应该由开出单位进行更正或重开，却没有明确规定金额错误的处理方式；《会计法》则规定不能在原始凭证上更正，只能由出具单位重开。
（3）从《会计法》第27条的规定来看，单位应该大力健全本单位的内部会计监督制度；而从《会计基础工作规范》第48条的规定来看，单位应该依据单位内部管理的需要和单位类型，结合国家统一会计制度和《会计法》的相关规定建立健全内部会计管理制度。
由此可见，《会计法》侧重于会计监督，而《会计基础工作规范》侧重于会计管理，二者存在较大差异，应该尽快协调一致。
2. 用词上不完全一致。
（1）从《会计基础工作规范》第15条的规定来看，单位“应当给予”那些在会计工作中表现出了显著成绩的会计人员适当的物质奖励和精神奖励；而《会计法》第6条规定的则有所不同，它是单位“给予”那些在会计工作中表现出了显著成绩的会计人员适当的物质奖励和精神奖励。二者的区别就在于一个是“应当给予”，一个是“给予”，《会计法》表现出了法律的强制性。
（2）《会计基础工作规范》中所采用的“财务报告”与《会计法》中的“财务会计报告”表述不一样，“财务会计报告”比“财务报告”更加突显出会计工作的重要性，能够较好地对过去那种“会计由财务决定”的局面进行改变。
（3）基于《会计法》规定来看，“对于那些以人民币以外的货币为主要业务收支货币的单位，记账本位币可任意从中选取一种”；而从《会计基础工作规范》第40条的规定来看，“对于那些以人民币以外的货币为主要业务收支货币的单位，记账本位币可任意从中选取一种外国货币”。虽然“港币”、“澳币”、“台币”都属于人民币以外的货币，但却不是外国货币。
（三）经济法与《会计法》之间的不协调
我国民法的基础是《民法通则》（于1987年1月施行），它是审计立法和产权会计的重要依据。我国的商事立法在这个阶段与民事立法并立，以《证券法》、《破产法（试行）》、《公司法》以及相关企业立法为主，与税法等经济立法相关联，在规制公司会计行为、市场经济行为中发挥着主导性的作用。经济法主要包括证券法、公司法、合同法、工业企业法、审计法、会计法、统计法、保险法、金融法、税收法等单行法规。《会计法》与这些单行法都属于一个层次，成为经济法规体系中的主要组成部分，通过对社会各经济主体的利益和会计关系进行协调、调整，促进我国经济社会的快速发展。值得注意的是，经济法与《会计法》之间也存在一定的不协调，此处以《公司法》与《会计法》之间的不协调为例进行分析。
1. 有关“不按规定设立会计账册”的不协调之处。《公司法》第211条规定：对于违反本法规定的公司，将会计账册另立于法定的会计账册以外的，进行一定金额的罚款（1万元以上10万元以下），责令其限期进行改正，若公司已经触犯法律、构成犯罪的，则应该对其应付的刑事责任进行依法追究。《会计法》第42条规定：对于违反本法规定的，应该由财政部门（县级以上）对其进行责令限期改正，对该公司负主要责任的主管人员处以一定金额的罚款（2 000元以上2万元以下），并对该公司处以一定金额的罚款（3 000元以上5万元以下），如果负直接责任的人员属于国家工作人员，那么应该由政府有关单位或者其所在单位依法给予行政处分，若公司及个人已经触犯法律、构成犯罪的，则应该对其应付的刑事责任依法进行追究。
2. 关于“提供虚假或隐瞒重要事实的财务报告”的不协调之处。《公司法》第212条规定：公司如果向社会公众和股东提供隐瞒重要事实的或者虚假的财务会计报告，那么应该对直接负责的人员处以一定金额的罚款（1万元以上10万元以下），若公司已经触犯法律、构成犯罪的，则应该对其应付的刑事责任依法进行追究。《会计法》第43条规定：对于编制虚假财务会计报告，变造、伪造会计账簿、会计凭证的行为，若已经触犯法律、构成犯罪的，则应该对其应付的刑事责任依法进行追究；对于还不构成犯罪的应该由财政部门（县级以上）予以通报，处以一定金额的罚款（5 000元以上10万元以下）；对该公司负主要责任的主管人员处以一定金额的罚款（3 000元以上5万元以下），如果负直接责任的人员是会计人员，那么应该由财政部门（县级以上）将其会计从业资格证书进行吊销；如果负直接责任的人员属于国家工作人员，那么应该由政府有关单位或者其所在单位依法给予行政处分，甚至可以直接开除公职。
由上可以看出，《会计法》和《公司法》对于同一违法行为会有不同的法律规定，这势必造成在具体执法过程中会出现“有法难依”的情况。
（四）《刑法》与《会计法》之间的不协调
1. 《刑法》与《会计法》在罚款数额方面的不一致。基于《刑法》第162条的规定，企业、公司在进行清算时，若存在未清偿债务前分配企业、公司财产，虚伪记载财产清单、资产负债表，隐匿财产的行为，对于债权人的利益造成了严重损害的，应该对直接负责的人员进行拘役或者判刑（五年以下），并且给予企业、公司一定金额的罚款（2万元以上20万元以下）；对于故意销毁、隐匿依法应当保存的财务会计报告、会计账簿、会计凭证的，若情节严重，那么应该对直接负责的人员进行拘役或者判刑（五年以下），并且给予企业、公司一定金额的罚款（2万元以上20万元以下）。
从《会计法》第44条的规定来看，对于故意销毁、隐匿依法应当保存的财务会计报告、会计账簿、会计凭证的，若已经触犯法律、构成犯罪的，则应该对其应付的刑事责任依法进行追究；对于还不构成犯罪的应该由财政部门（县级以上）予以通报，处以一定金额的罚款（5 000元以上10万元以下）；对于对该公司负主要责任的主管人员处以一定金额的罚款（3 000元以上5万元以下），如果负直接责任的人员是会计人员，应该由财政部门（县级以上）将其会计从业资格证书吊销；如果负直接责任的人员属于国家工作人员，应该由政府有关部门或者其所在单位依法给予行政处分，甚至可以直接开除公职。从《会计法》第45条的规定来看，对于强令、指使、授意会计人员、会计机构及其他人员编制虚假财务会计报告或者变造、伪造会计账簿、会计凭证，或者故意销毁、隐匿依法应当保存的财务会计报告、会计账簿、会计凭证的，若已经触犯法律、构成犯罪的，则应该对其应付的刑事责任依法进行追究；对于还不构成犯罪的应该处以一定金额的罚款（5 000元以上5万元以下）；如果负直接责任的人员属于国家工作人员，那么应该由政府有关部门或者其所在单位依法给予行政处分，给予相应的开除、撤职、降级处理。
2. 《刑法》与《会计法》在单位负责人的含义上的不同。从《刑法》第255条的规定来看，团体、机关、事业单位、企业、公司的单位领导人，对抵制违反统计法、会计法行为、依法履行职责的统计人员、会计人员实行打击报复，若情节极为恶劣，那么应该拘役或者给予有期徒刑（三年以下）。
从《会计法》第46条的规定来看，单位负责人对抵制违反本法规定行为、依法履行职责的会计人员以开除、解聘、调离工作岗位、撤职、降级等方式实行打击报复，若已经触犯法律、构成犯罪的，则应该对其应付的刑事责任依法进行追究；对于还不构成犯罪的，应该由政府有关部门或者其所在单位给予行政处分；对受打击报复的会计人员，应当及时对其原有级别、职务、名誉予以恢复。《刑法》与《会计法》在单位负责人的含义上的不协调之处在于：《刑法》中的“单位领导人”与《会计法》中的“单位负责人”内涵并不相同。“单位领导人”是指单位行政副职、党委副职、党委书记、行政负责人等，并不只有一个；而“单位负责人”却只限定了行政负责人一个。若其他单位领导（单位行政副职、党委副职、党委书记）打击报复抵制违反法律规定行为、依法履行职责的会计人员，那么就很难有效地基于《会计法》来进行处理，因此必须协调《刑法》与《会计法》的规定，对会计人员依法行使职权予以更好的保护。
3. 《刑法》与《会计法》对单位负责人的会计责任的界定的不同。《刑法》对单位负责人的会计责任的规定是，公司、企事业单位、机关、团体的领导人对依法履行职责、抵制违反《会计法》规定行为的会计人员实行打击报复，情节恶劣的，构成打击报告会计人员罪，并处三年以下有期徒刑或者拘役；《会计法》对单位负责人的会计责任规定为，单位负责人对依法履行职责、抵制违反《会计法》规定行为的会计人员实行打击报复的行为，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
二、《会计法》与相关法律法规不协调的原因及对策
（一）《会计法》过多体现行政责任，无民事责任，少刑事责任
《会计法》中规定的法律责任主要有两种，刑事责任和行政责任，但刑事责任远小于行政责任。从目前来看，我国发展市场经济过程中，多种经济形式相互掺杂，行政处分仅适用于国有企业、行政事业单位，对于个体工商户、私营企业毫无意义，在还不具备依法追究他们相应的刑事责任条件时，行政责任就显得无足轻重。同时，《会计法》中无民事责任，在《民事诉讼法》和《民法通则》中也没有对会计侵权方面的相应解释，很容易存在理论上的争议，如损失范围、赔偿标准、诉讼时效、举证责任等，难以实际操作。
国家审计署在2011年12月25日公布了对16家会计师事务所（均具有上市公司年度会计报表审计资格）的质量检查情况，随机抽查了这16家会计师事务所的32份审计报告，结果有23份审计报告严重失实，涉及41名注册会计师、14家会计师事务所，造假金额达70多亿元人民币。诸多股民起诉造假公司，要求民事赔偿，但是多被法院以“暂不受理”驳回，主要原因在于我国目前还没有出台此类相应的法律法规，很难进入法律程序。
笔者认为，可以从以下两个方面入手来解决以上问题：①对会计侵权民事赔偿的法律规定进行完善，可以考虑建立上市公司高管人员责任风险金制度和上市公司高管人员财产申报、个人收入申报制度；②对违反会计法规的刑事责任规定进行完善。
（二）《会计法》过于具体，导致独立性、权威性不强
会计法律规范主要包括三个层次，分别是会计规章、会计行政法规、会计法律，其中会计规章层次最低，会计法律层次最高。原则性应是《会计法》的基本特征。但是从目前来看，《会计法》在法律责任、会计监督、会计核算等方面的规定过于具体、琐碎，这不符合高级法的特点。
笔者认为，《会计法》应该尽量用原则性的语言来明确解释违法行为的处理意见，将《会计法》的权威性进行突出，这样也可以保持《会计法》的权威性和严肃性，避免其过于频繁的修订。
（三）《会计法》法律责任衔接不好
尽管《会计法》从第40条规定开始一直到第46条都对需要承担行政责任的具体违法行为进行了列举。但在《刑法》中却仅仅只对打击报复会计人员、提供虚假财务报告的行为追究刑事责任，并不完全包涵《会计法》上所规定的会计犯罪行为。因此，执法人员在具体执法过程中，虽然发现一些单位存在造假问题，但也很难对这些单位的直接责任人和主要负责人予以刑事处罚，往往只能轻微罚款、以罚代刑，甚至不了了之。这样一来，对于《会计法》的权威性和严肃性都会造成不良影响。
笔者认为可以从以下两个方面入手来解决以上问题：①立法机关出台一系列与《会计法》相配套、相衔接的法律条文，以使执法过程有法可依；②综合利用法律、行政、经济等多种手段来加大处罚力度，追究相关责任人的责任。
（四）行为主体不对应，难以落实单位负责人的会计责任
《会计法》规定，有关行政部门、直接责任人、主管人员、单位负责人、单位都是责任主体，单位负责人作为《会计法》的责任主体，应该担当最大的责任，应该对本单位的会计资料、会计工作的完整性、真实性负责。但从《刑法》第397条来看，若单位负责人为国家工作人员，由于玩忽职守或者滥用职权而致使人民利益、国家利益、公共财产遭受重大损失的，应该拘役或者给予有期徒刑（三年以下）；如果情节特别严重，应该给予有期徒刑（七年以下，三年以上）。而如果单位负责人不是国家工作人员，那么不管他犯罪情节有多么严重，都不用承担刑事责任，这显然违背了法律面前人人平等原则。
主要参考文献
1. 谭小平.论会计信息失真的法律责任——以《会计法》为分析视角.山西财经大学学报，2013；22
2. 张国华，姜莉，何延彬.会计信息失真法律责任的缺失与完善.商业研究，2011；34
3. 陈晓晖.会计法实施过程中存在的问题及对策. 金融经济，2009；34