【作　　者】
褚红梅

【作者单位】
（南京铁道职业技术学院 南京 210031）

【摘　　要】

      【摘要】2014年财政部正式发布《企业会计准则第9号——职工薪酬》，引入“离职后福利”内容，本文在分析离职后福利引入背景的基础上，对新准则离职后福利的复杂规定进行梳理解读，最后结合具体案例，阐述设定提存计划和设定受益计划下不同的会计处理方法，以期对企业执行新职工薪酬准则有所借鉴。
【关键词】离职后福利   设定受益计划   设定提存计划   会计处理

一、离职后福利的引入背景
随着养老金的普及，人们普遍认同养老金是企业向职工支付报酬的一部分，只是延迟支付而已。只要职工为企业提供了相关服务，职工就享有获得养老金的权利，而企业就负有向职工提供养老金的义务。在全球经济一体化环境下,中国企业实现跨国收购兼并、设立跨国企业已成常态，这都涉及到养老金如何进行会计处理的问题。养老金是企业对职工的一项负债，养老保险金数额的扩增，对企业的财务状况、经营成果的影响日益显著。因此，企业对职工的离职后福利的会计处理显得尤为重要。
国际会计准则委员会在1983年发布的国际准则第19号中首次提出将雇员的退休福利成本确认为费用。1993年发布的《国际会计准则第19号——退休福利成本》（IAS19）中又明确指出：从会计处理的角度，将离职后福利划分为提存计划和受益计划。随后经几轮修订，不断规范和完善离职后福利核算中涉及的计划资产、资产的确认上限、折现率等内容，2013年IASB发布的雇员提存金收益计划尚在征求意见过程中。而中国在2006年颁布的《企业会计准则第9号——职工薪酬》，对企业养老保险、企业年金等离职后福利的相关内容未单独规定，其核算内隐于企业的“五险一金”中。
为规范离职后福利的确认、计量和信息披露，并保持与国际会计准则的持续趋同，财政部在2012年9月发布征求意见稿之后，于2014年1月27日正式发布《企业会计准则第9号——职工薪酬》，下文简称CAS9（2014），要求从2014年7月1日开始在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。CAS9（2014）引入了“离职后福利”，无论从离职后福利所占的篇幅，还是从准则的深度来看，离职后福利在准则中的重要地位彰显无疑，引起了业界的广泛关注。
二、CAS9（2014）离职后福利的相关规定解读
CAS9（2014）借鉴IAS19经验，立足本国国情，对离职后福利的概念、分类、会计处理、披露作了较详细的规定，形成了一个比较完整的准则体系。
（一）离职后福利的概念及其分类
第1章总则第2条扩充了职工薪酬范围，增设了“离职后福利”，界定了离职后福利的概念，指出离职后福利是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利。说明由于职工给企业提供了服务，企业才负有在职工退休或解除劳动关系后支付报酬的业务，因此失业保险、养老保险等退休福利应该归属于离职后福利的范畴，此外还囊括企业承诺给退休职工支付的养老金等其他退休后福利、职工离职后医疗保障及人寿保险等。
第3章离职后福利第11条指出，离职后福利的两类划分及界定。企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。设定提存计划，是指向独立基金（如社会养老保险机构）缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。
因此，从会计处理的角度看，离职后福利分为两种。一种是企业定期提取养老金，提出后的养老保障基金独立运作的设定提存计划方式，若运作基金独立运作盈利，职工离职后获得的金额数则多，反之获得的则少，风险由员工承担。目前在中国，企业向社会保险管理机构缴纳养老保险基金后，由社会保险管理机构通过市场运营实现基金资产的保值增值，同时履行按期发放养老金的业务，属于典型的设定提存计划，除社会养老保险外，大多数的商业保险也属于设定提存计划，职工离职后可以直接从保险公司获得报酬和福利。另一种是指企业承诺对退休员工支付确定的养老金，职工退休后可以直接从企业得到一笔确定的金额，因此与该笔金额对应的基金资产运作风险由企业承担。这种设定受益方式在发达国家非常普遍，我国仅部分企业有所涉及。
（二）离职后福利的会计处理规定
离职后福利的账务处理分为两种情况。
1. 设定提存计划的会计处理相关规定。CAS9（2014）第3章12条指出，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。根据设定提存计划，预期不会在职工提供相关服务的年度报告期结束后12个月内支付全部应缴存金额的，企业将全部应缴存金额以折现后的金额计量应付职工薪酬。中国目前的社会养老保险属于典型的设定提存计划，且在职工提供相关服务的报告期结束后1年内支付，因此该设定提存计划的会计处理与短期薪酬类似，按权责发生制的原则，在职工为企业提供服务期间按照规定的计提基数和相应的计提比例计算出计提金额，贷方确认为应付职工薪酬，借方确认当期费用或资产成本。
2. 设定受益计划的会计处理相关规定。为更好地体现其会计处理核心内容，本文对CAS9（2014）中设定受益计划的规定进行梳理解读。着重从设定受益计划的具体会计处理步骤和职工薪酬成本组成两方面进行分析。
设定受益计划涉及企业养老金的支付义务、基金资产及会计处理等问题，其中支付义务取决于受益公式和精算假设，基金资产取决于缴费和资产运营获得的投资收益。CAS9（2014）第3章13条规定了企业设定受益计划的会计处理步骤：
第一步是最重要的一步，是指精算出企业支付义务以及将该义务分摊到每一服务期中，算出每一期应该承担多少成本费用。首先应该采用无偏且相互一致的精算假设对人口（与死亡率、员工流动比率、伤残比例等有关）、财务（与折现率、工资增长水平、基金资产的预期回报率等有关）等变量做出合理的估计，在精算假设的基础上依据受益公式（即受益计划方案）来估计义务。然后利用预期累计福利单位法将义务的成本分摊到各期，考虑到资金的时间价值，为使员工在服务期每服务一年所提供的养老金终值相同，则服务期每期所提金额均不相同。这里涉及到一个重要的折现问题。CAS9（2014）第3章15条明确规定，企业应将设定受益计划所产生的义务按一定的折现率予以折现，以确定该受益计划义务的现值和当期服务成本。
第二步考虑存在的资产。首先算出当期按公允价值计量存在的运营资产（含投资收益）的价值，然后用第一步算出的设定受益计划义务的现值（义务）减去设定受益计划资产公允价值（资产）。如赤字（义务比资产多），差额确认为一项设定受益计划净负债，如盈余（资产比义务多），差额确认为净资产。最终反映在资产负债表里。
第三步，根据第16条的相关规定确认设定受益计划计入当期损益的金额，即设定受益计划产生的职工薪酬成本。
第四步，根据第16、17条的相关规定确认计入其他综合收益的金额。
明白了这四个步骤后，下面结合CAS9（2014）第3章16条设定受益计划的职工薪酬成本组成来进一步分析上述第三、四步账务处理。职工薪酬成本的内容由服务成本、设定受益计划的利息净额和重新计量受益计划净负债或净资产导致的变动三部分组成。其中，服务成本包含当前服务成本、过去服务成本和设定受益计划结算三项内容。重新计量受益计划净资产或净负债的变动也受三方面的影响：①由于精算假设的变化（如折现率的变化）和经验调整导致以前所计量的设定受益计划现值发生增减变化；②计划资产实际回报率与预期资产回报率不同形成的差额也是需要重新计量的；③资产上限变动引起的重新计量。服务成本和设定受益计划的利息金额变动应计入当期损益或资产成本，而重新计量计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但权益范围内可以转移。企业设定受益计划会计处理的第三、四步计算出的损益和其他综合收益共同形成企业综合收益总额。
（三）离职后福利的披露
企业应当在财务报表附注中披露与离职后薪酬相关信息。企业设定提存计划的，应披露其性质、计算依据、当前缴费金额和资产负债表日应付未付的金额。企业设定受益计划的，应披露其特征及相关风险、资产负债表等财务报表中确认的金额及其变动、对企业未来现金流等因素的影响、重大精算假设描述和有关敏感性分析的结果。由此可见，新准则要求企业对职工薪酬的信息披露更为详尽。
三、设定提存计划的具体会计处理
例1：某公司行政管理部门王某，2014年1月份工资为10 000元。按相关规定，养老保险企业负担20%，个人负担8%。假定不考虑其他的社会保险和住房公积金等，个人所得税按个人所得税的相关法规计算出个人所得税为645元，企业负担福利费1 500元。要求：做出1月份的相关会计处理。
1. 上述案例中企业为职工缴纳的养老保险，属于离职后福利中的设定提存计划。根据相关规定得出养老保险的计提基础为10 000元，根据企业和个人计提比例，可以计算出企业交2 000元，个人交800元。企业应当在职工提供服务的1月份，将计算的企业应缴纳的养老保险金额2 000元确认为负债，计入“应付职工薪酬”科目，考虑到王某是公司行政管理部门人员，同时借方记入“管理费用”科目。职工工资10 000元和职工福利费1 500元则按照准则中短期薪酬相关规定处理。
（1）应付职工薪酬的计提：借：管理费用13 500；贷：应付职工薪酬——工资10 000、——福利费1 500、——社会保险费2 000。
公司共支付银行存款12 700元；其中给个人8 555元，社会保险机构2 800元，福利费1 500元，交税645元。企业代扣个人缴纳的养老保险金额800元，代扣个人所得税645元，实发工资=10 000-800-645=8 555（元）。
（2）扣除个人负担的社会保险800元：借：应付职工薪酬——工资800；　贷：其他应付款800。
（3）扣除个人所得税645元：借：应付职工薪酬——工资645；贷：应交税费——应交个人所得税645。
2. 发放职工薪酬的账务处理如下：
（1）支付福利费1 500元：借：应付职工薪酬——福利费1 500；贷：银行存款1 500。
（2）支付个人所得税645元：借：应交税费——应交个人所得税645；贷：银行存款645。
（3）支付社会保险费2 800元：借：应付职工薪酬——保险费2 000，其他应付款800；贷：银行存款2 800。
（4）支付工资时：借：应付职工薪酬——工资8 555；贷：银行存款8 555。
四、设定受益计划的具体会计处理
例2：假定某公司拥有一项设定受益计划，自2013年12月31日开始，针对已经在该公司连续工作30年的管理部门员工设定，预计未来两年后将执行该项受益计划，估计未来支付金额121万元，折现率采用10%。公司针对该项受益计划存在一项投资资产，目前该投资资产的公允价值100万元，投资的平均回报率为12%。由于精算假设变化，精算师于2014年12月31日重新计量该资产的收益是20万元。企业除了针对未来支付的121万元作为职工过去提供服务所得到的回报外，当期提供的服务也需要根据精算师得出本期提供服务导致的增加，为简化核算，现假定本期提供的服务不再计算义务，同时假定不考虑所得税等其他因素，该公司需针对该受益计划做相应的账务处理。
考虑到该公司执行的是设定受益计划，我们采用设定受益的四步骤来进行会计处理。
第一步，计算出该公司期末总的义务并进行摊销。公司针对连续工作30年的员工设定受益计划，且估计未来支付金额121万元。这是企业的设定受益计划的方案，或者说是设定受益计划的受益公式，而折现率10%为精算假设，在受益公式和精算假设确定的情况下，我们可以算出2013年年末企业总的义务现值为100万元，2014年企业义务为110万元，2015年年末正好为121万元。
第二步考虑存在的资产价值。在2014年年末根据预期资产回报率12%，算出投资收益为12万元，义务110万元减去资产112万元，差额2万元确认为净资产的利息净额。
第三步将设定受益计划的薪酬成本计入当期损益或资产成本。由于是针对公司连续工作30年的管理部门员工，所以职工薪酬成本可直接计入管理费用，利息费用计入财务费用。
第四步，精算师于2014年12月31日重新计量的该资产的收益20万元与原来预估的12万元相差8万元，该项利得应计入其他综合收益（资本公积——其他资本公积）。相关的会计处理如下：
（1）2013年12月1日：借：管理费用1 000 000；贷：应付职工薪酬1 000 000。
（2）2014年12月1日：
确认利息，计入当期利息成本：借：财务费用100 000；贷：应付职工薪酬100 000。
基金资产的收益：借：银行存款120 000；贷：投资收益120 000。
期末重新计量该资产的收益：借：某类投资资产80 000；贷：资本公积——其他资本公积80 000。
（3）2015年12月31日：
确认利息：借：财务费用110 000；贷：应付职工薪酬110 000。
基金资产的正常收益：借：银行存款120 000；贷：投资收益120 000。
向职工支付设定受益计划金额：借：应付职工薪酬1 210 000；贷：银行存款1 210 000。
同时，将投资资产变现：借：银行存款1 080 000；贷：投资资产1 080 000。借：资本公积——其他资本公积80 000；贷：留存收益80 000。
通过对离职后福利准则的解读，企业在核算离职后福利时，首先要分析企业采用的是设定受益计划还是设定提存计划，然后再根据准则相关规定做出相应的账务处理。
主要参考文献
1. 竹丽婧.离职后福利会计处理与IAS19的比较及完善建议.石家庄经济学院学报，2013；4
2. 唐滢滢，汪祥耀.我国职工薪酬准则的完善建议——基于征求意见稿的比较研究.财会月刊，2014；1
3. 财政部.关于印发修订《企业会计准则第9号——职工薪酬》的通知.财会［2014］8号，2014-01-27