【作　　者】
潘上永（教授） 张会莉（副教授）

【作者单位】
（浙江经贸职业技术学院财务会计系 杭州 310018）

【摘　　要】

      【摘要】国际财务报告准则理事会从2008年开始着手修订收入准则，并且将其作为与美国会计准则委员会的联合项目，历经五年多的酝酿，基本确定了收入确认的新模型、收入计量的新方法。本文基于收入确认新模型论述了国际会计关于收入准则的发展和影响。
【关键词】合同收入   履约义务   控制权转移   收入确认新模型

IASB与FASB的联合项目之一是制定一个收入确认新模型，从而提高收入确认的可比性和收入信息的可理解性。为此，IASB在2008年12月发布了题为《基于客户合同的收入确认初步观点》的讨论稿（下文简称“讨论稿”），2010年6月与FASB联合发布了《基于客户合同收入》的征求意见稿（下文简称“征求稿”），2011年11月发布了《源自客户合同的收入》的修订意见稿（下文简称“修订稿”）。2013年11月，IASB公布了更新了的工作计划，拟重新审议收入确认准则，并计划于2014年第一季度形成准则终稿。本文研究了近五年来IASB关于收入准则的发展历程，试图分析收入准则变化背后的会计思想和理论基础，收入确认的新模型、收入计量的新方法，以及收入准则变化对会计主体产生的影响。
一、收入确认的新模型
IASB的收入确认新模型明确了收入确认以合同为基础，以履行履约义务为前提，以合同净头寸增加为依据，以控制权转移为判断标准。
首先将收入定位于基于与客户签订的合同收入。基于合同的收入，意味着将生物增长收入排除在收入之外，由IAS 41（农业）确认的生物转化产生的得利不被视为收入，因为此类利得与生物资产价值变动有关，而与客户订立的合同无关。也意味着将资产价值变动排除在外，IFRS 13（公允价值计量）确认的公允价值变动收益也不属于合同收入。
其次，将履约义务的履行作为收入确认的前提。履约义务是主体与客户签订的合同的载体，即合同承诺的条款，当主体向客户转让了承诺的资产（商品或劳务），客户获得了对资产的控制权，相关资产已成为客户的资产时，即为兑现了合同承诺，履行了履约义务。
第三，以合同净头寸增加为收入的确认金额。合同净头寸是合同中规定的权利与义务的结合，其是资产、负债还是零头寸，取决于合同中剩余的权利和义务。如果主体已履行其所有合同义务，则获得一项应向客户收取对价的合同资产。即：主体应在履行了合同义务，从而导致其合同资产增加或合同负债减少（或二者兼有）时确认收入。
合同、履约义务、合同净头寸为收入确认的三要素，并组成了收入确认的新模型：合同决定收入来源，履约义务决定收入项目，履行履约义务决定收入的实现，合同净头寸决定收入金额。
由此可见，基于客户合同的收入确认的关键环节是：合同的识别，履约义务的界定，控制权转移的判定，以及确认方法的选择。
1. 合同决定了收入来源，合同识别是收入确认新模型应用的基础。由于会计主体与客户的交易内容繁简不一，涉及的项目数量相异，对交易合同进行识别的目的在于明确合同是否能够产生收入，合同收入的构成情况等等。
主体与客户签订的合同，其合同承诺的方式包括明确的和隐含的，表达的形式可以是书面的、口头的或默认的，但合同必须在双方或多方之间建立可强制执行的权利与义务。明晰合同的权利与义务，需要对合同进行分拆、合并与变更的判断与处理。
第一，基于商业目的和对价依赖原则明确了合同合并的条件。当合同是在单一商业目的下打包谈判的，或者一项合同所支付对价的金额取决于其他合同的价格或履约情况，则需要对合同进行合并。
第二，基于价格无关性原则明确了合同分立的条件。如果一项合同中的某些商品或服务的价格与该合同中的其他商品或服务的价格无关，则需要将合同分立为两个或两个以上的合同。
第三，基于可辨别性和独立性原则明确了合同变更的处理方法。如果一项合同的范围或定价发生了修订，且该修订导致合同新增部分中所承诺的商品或服务可明确区分，并且新增的对价金额反映了主体对所承诺商品或服务的独立定价，则将合同范围或定价的修订作为一项单独的合同。
2. 履约义务决定了收入项目，界定履约义务是收入项目核算的基础。履约义务，即合同的承诺。识别一项单独履约义务主要视其是否在市场上可以单独出售。征求稿和修订稿都以“可明确区分”为原则，将可明确区分的一项商品或服务应作为单独的履约义务进行核算。征求稿将单独出售或能单独出售作为可明确区分的判断标准，并以商品或服务具有明确区分的功能和利润率作为观测点。修订稿明确了“可明确区分”的定义，并提出了不可明确区分的两个观测点：关联性和定制。即，一组商品或服务间具有高度关联性。主体向客户转让商品时还需要提供大量服务；主体为履行合同需对该组商品或服务作出重大修改或按客户的需求定制。
3. 履行履约义务决定了收入实现，控制权转移是收入确认的时间标准。对于确定主体何时履行了履约义务，新模型引入了“控制权转移”标准，即主体向客户转让了承诺的资产（商品或劳务），客户获得了对资产的控制权，相关资产已成为客户的资产。判断控制权转移有四个指标：①客户拥有无条件支付的义务；②客户拥有法定所有权；③客户实际拥有商品或服务；④所有权上的风险和报酬的转移。
对于确认客户何时拥有控制权，新模型引入的判断标准是：当客户有能力主导商品或服务的使用并从中获益时，则客户获得了对该商品或服务的控制。如果客户现时拥有在资产的剩余经济寿命期限内使用该资产的权利，或者在经济活动中消耗该资产的权利，并同时在实质上拥有获取该资产所产生的所有潜在现金流量的权利，则客户获得了对该资产的控制。
二、收入计量的新方法
收入确认新模型涵盖了收入的计量和披露。在收入计量上，提出了新的方法：以计量履约义务为基础，在主体履行了履约义务后，将履约义务计量的结果作为收入金额进行记录。履约义务的计量以交易价格为基础，其初始计量运用了“分配交易价格法”，并要求对亏损履约义务进行重新计量。
1. 收入计量以交易价格为基础，并考虑时间价值、信用风险的影响。新方法规定，对于只有单一履约义务的合同，以交易价格为初始计量基础。交易价格是主体预期向客户转让已承诺商品或服务而有权获得的对价金额（不包括代第三方收取的金额），包括折扣、回扣、返还、信用、激励、绩效奖金、罚款、折让及其他类似项目。主体在确定交易价格时应考虑货币时间价值和客户的信用风险。
针对预付款与赊销款应考虑货币的时间价值。如果主体在履行履约义务时以预付款与赊销款的方式结算，要根据重要性原则考虑其融资的性质。如果融资部分对合同具有重要影响，则主体应对交易价格进行调整以反映货币的时间价值。判断一项合同的融资部分是否对合同具有重要影响应考虑的因素有：①主体向客户转移已承诺的商品或服务与客户就该商品或服务付款之间的预计时间间隔；②如果客户按照一般信用条款及时用现金付款，则对价金额是否会有显著差异；③合同规定的利率与相关市场的现行利率。重要性原则要求：如果主体在合同开始时预计转让商品或服务的日期与最终付款日期之间的间隔为一年或更短期间，则无须评估是否存在具有重要影响的融资部分。
针对客户信用风险应采取概率加权平均法。现行准则基于经济利益很可能流入的原则，将客户的信用风险大小作为是否确认收入的依据。而新的收入模型将客户的信用风险作为收入计量的一部分。在存在不确定因素情况下确认的金额是根据预计发生的不同结果、发生概率和折现率计算的预期能够收到对价金额的期望值。
2. 收入初始计量采取分配交易价格法，以单独售价为分配基础。对于包括多个履约义务的合同，初始计量时要对交易价格进行分配。分配的基础是商品和劳务的单独售价，按照单独售价的相对比例将交易价格分摊到各项单独的履约义务。如果不能直接观察到商品或服务的单独售价则需要作出会计估计。对于单独售价总额中的任何折扣，都要根据单独售价的比例进行分摊。
3. 收入重新计量以亏损合同为对象，以履约义务成本为账面金额。主体与客户签订合同后，在合同开始日和会计期末要对合同整体、合同项目组合、合同的单独履约义务进行亏损性评估与测试，以决定是否需要进行重新计量。
重新计量分为三步：第一步，在合同开始时对合同整体或整个合同组合的单项亏损性履约义务进行亏损性评估，因为，即使合同整体或整个合同组合是盈利的，其中的单项履约义务也可能亏损。评估对象限定为履行时间预期超过1年的履约义务。第二步，对亏损性履约义务进行测试。测试的方法是，计算履约义务成本，并与其账面金额进行比较。履约义务的成本为履行履约义务的直接费用与主体为退出履约义务而必须支付的金额的两者较低者。第三步，进行亏损确认。如果主体预计履约义务的履行成本超过履约义务的账面金额，则将该合同确认为亏损合同，按预计的履约义务履行成本重新计量履约义务的账面金额。
三、准则形成过程中的三个争议
1. 关于控制权转移标准的争议。IASB在新的收入模型中，按照控制权转移原则确定收入实现的时间，并列举了客户控制权转移的四个指标。以控制权转移的时点作为收入确认的时间，使原来实施完工百分比法的长期合同或服务合同不能分期确认收入，直接造成企业年度间的收入水平产生很大的波动，不能如实反映企业的实际经营成果。
2. 关于将信用风险引入收入计量的争议。早在2012年9月，IASB就提出了收入确认引入“可收回性门槛”的观点，目的是澄清关于减值损失单列项目列报的建议。即，在合同开始日，主体就要预计客户的信用风险，并将客户的信用风险在收入确认时扣除。
争论的意见有：①重新引入收入的可收回性门槛与新模型的核心原则不符，因为新模型要求主体确认的收入要反映向客户转让已承诺的商品或服务，转让金额应代表主体因交付该商品或服务而预计有权收取的对价；②将信用风险引入收入计量的可收回性门槛实质上是一项以估值（而非交易）为导向的方法；③客户的信用风险与所提供的商品和服务并不相关，而将坏账与收入相抵销将削弱信息的有用性；④将信用风险引入到收入计量上，导致收入确认的主观性过大，因为其建立在对可收回价款及其发生概率的估计基础上，需要大量历史数据的积累或者行业经验数据的支撑，新兴行业、市场不成熟或者规模较小的企业难以取得可靠的数据。而且确定的收入金额与合同价款、发票金额无法一一对应，难以向税务部门、监管部门沟通解释相关会计信息。
3. 关于收入确认产出法的争议。2012年10月，IASB提出了收入确认产出法、投入法等。投入法，就是基于所发生的成本、所消耗的工时或机器的使用工时数进行收入确认。要求对转让商品的日期远早于提供相关服务日期的交易采用投入法，根据交易发生的成本等额地确认转让商品的收入。产出法，就是基于产出单元、交付单元、合同重大事件，或已完成工作的调查进行收入确认。争论的问题是，以交付单位或生产单位衡量进度，体现了衡量主体履约情况的规则导向，而国际会计准则采取的是原则导向。原则导向是大势所趋，就连运用了几十年规则导向的美国公认会计原则现在也不再坚持规则导向。
四、收入新模型对主体收入确认的影响
收入确认新模型一旦实施，将对会计主体的收入确认产生较为广泛的影响，导致收入确认提前、延迟等多种情况的出现。
1. 新模型导致收入确认时间发生了变化。根据收入确认新模型，提前确认收入的情况主要是：现时因客户是否具备支付能力存在重大不确定性而递延确认收入的主体，可能需要在比现时更早的时间，以不同的金额确认收入。
延迟确认收入的项目包括：①建造合同的收入确认。某些采用完工百分比法的主体可能需要在产品交付给客户时确认收入。②知识产权许可的收入确认。以特许方式授予知识产权许可且授予时间短于知识产权经济寿命的主体，可能需要在许可的存续期内确认收入而不是在开始时就确认收入。授予使用其知识产权的许可但并未将已获许可的知识产权整体控制权转移给客户的主体，在明晰该许可的特许性与非特许性后，对于特许性许可，在许可的存续期内确认收入；对于非特许性许可，在客户能够使用许可的当日确认收入。
2. 新模型导致收入确认的金额发生了变化。主体确定的收入金额变化主要体现在三个方面：①退货权不记收入。对于预计将退回的商品，主体不再确认收入，只能针对预计退回的金额确认一项负债，并根据估计的变更对负债金额进行更新，并针对客户的退货权确认一项资产和相应的销售成本贷项。②销售回购不进行收入确认。对于销售回购业务，如果回购金额低于资产的原始售价，则需要将销售回购交易作为租赁处理；如果回购金额高于资产的原始售价，则要将回购交易作为融资业务处理。③放弃预付款的收入确认。放弃预付款是指存在着客户未行使的权利，如主体向客户出售的礼品卡或客户赚取的到期未使用的奖励积分。修订稿规定，如果主体能合理确定预计被放弃的预付款的金额，则应根据客户已有的模式按比例确认预计被放弃的预计款的影响。否则，应在客户行使剩余权利的可能性已经很小时确认预期被其放弃的权利。
3. 新模型导致主体收入的结构发生了变化。在新模型下，主体收入结构的变化体现在三个方面：①交易价格要在一个多要素合同安排中进行分摊，使合同内各要素对应的收入金额发生变化。②要在合同开始时就合同的特定要素进行亏损确认，使原本盈利要素要承担合同亏损的分摊。③对于含有质量保证的合同，会因质保义务改变基本履约义务的收入金额。修订稿将质量保证分为自行选择型和不可选择型。如果客户可自行选择是否单独购买质量担保，就要将该质量保证作为单独的履约义务进行核算，将收入分摊到质量保证的服务中。如果客户不能自行选择单独购买质量保证，则主体应将该质量保证作为成本进行核算。
主要参考文献
田刚.上市公司混乱的收入.证券市场周刊，2013-05-19