【作　　者】
郭滨辉

【作者单位】
（广州工商职业技术学院 广州 510800）

【摘　　要】

      【摘要】随着国有土地使用权交易的活跃，由此产生的税收及税负越来越受到关注。本文将国有土地使用权转让分为有名转让和隐名转让两种形式，以有名转让为基础，分析了国有土地使用权转让应承担的税收及税负；以隐名转让的主要实现方式股权交易、投资联营、合作建房为出发点，详细论述了三种方式下的税收政策及避税效果。得出结论：隐名转让背景下，征税方反避税的重点是房地产开发领域。
【关键词】国有土地使用权转让   避税   税负

一、国有土地使用权转让的税收政策及税负分析
土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转让的行为，包括出售、交换和赠与。实践中，可以将土地使用权转让分为两类，一类转让是土地使用权的直接买卖，并办理了土地使用权权属证书变更登记手续，本文称该类转让为有名转让；另一类转让不反映为土地使用权的直接买卖，不办理土地使用权权属证书变更登记手续，但有合同等证据表明土地使用权被实质转让，新土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利并取得了相应经济利益，本文称该类转让为隐名转让。
无论是有名转让还是隐名转让，纳税义务都必须履行。国有土地使用权转让双方可以是企业，亦可以为个人，本文仅研究企业担当转让主体的情形。国有土地使用权转让税收及税负情况如下：
（一）转让方及受让方负担的税种
1. 转让方负担的税种：①营业税。以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额，按5%的税率计征。②城市维护建设税及教育费附加。两者均以上述营业税税额为计税依据，城市维护建设税按照7%（纳税人所在地在城市市区的按7%、在县城和建制镇的按5%），教育费附加按3%的税率征收。③土地增值税。以转让土地使用权取得的全部收入减去法定的扣除额后的余额为增值额，按照四级超率累进税率征收。④企业所得税。以转让土地使用权的全部收入减去土地使用权的购置或受让原价、营业税、城市维护建设税和教育费附加、土地增值税后的余额为应纳税所得额，一般按25%的税率征收。⑤印花税。是向转让方和受让方重复征收的税种，以合同金额为计税依据，按产权转移书据税率0.5‰计征。
2. 受让方负担的税种：①契税。契税以土地使用权转让的成交价格为计税依据，按3% ~ 5%的税率征收。②印花税。计算方法同转让方。
（二）转让方及受让方的税负分析
假定甲企业以1 800万元的价格将购置价为1 200万元的土地使用权转让给乙企业，甲企业购置该土地时缴纳契税36万元，印花税0.6万元，不考虑与购置及转让相关的其他费用，当地土地使用权转让的契税税率为3%。甲企业作为转让方，须负担的税金共计294.56万元，乙企业作为受让方，须缴纳税金共计54.9万元。具体计算如下：

通过以上数据可以计算出甲企业综合税负为16.36%（294.56/1 800），乙企业综合税负为3.05%，双方合计税负为19.41%（54.9/1 800）。可见，因土地使用权转让产生的税负是相当高的。
二、国有土地使用权转让的税收政策及避税效果
国有土地使用权的有名转让，双方应缴纳的税种及计算方法如前所述。但国有土地使用权的隐名转让，其涉及的税种却不如前者完整，如果运用得当，可以取得一定的避税效果。典型的隐名转让不外乎以下三种：股权交易、投资联营、合作建房。但随着征纳双方的博弈，反避税的规定也大量出台，使三种方式的避税效果大打折扣，笔者分别就三种方式的税收政策及税负分析如下：
（一）股权交易方式
该操作方法并不能实现土地使用权的直接转让，其是由拟转让土地使用权企业的股东将全部或部分股份转让给拟受让土地使用权的一方，拟受让土地使用权的一方成为上述企业的股东，间接实现对土地使用权的管理。该种方法之所以被广泛采用，原因有二：一是因为土地使用权权属未变更，股权转让仅须缴纳所得税和印花税，其他税种无须缴纳。由此，税负会大大减轻。二是土地使用权单独转让的限制条件较多，转让手续十分复杂，而股权转让几乎没有限制条件，手续简单，仅须办理股权转让的工商变更登记即可。
以上述甲、乙企业为例，若甲企业的股东向乙企业转让相当于1 800万元价值的股份，使乙企业成为甲企业的股东，上述提供股权转让的股东如果是企业，就股权转让所得缴纳企业所得税；若是个人，缴纳个人所得税。无所得额，则不缴纳所得税。但该股东与乙企业须按产权转移书据税目分别计算缴纳印花税。
尽管该种方法避税最彻底，但亦面临一定风险。2010年，海南省国土环境资源厅发布《关于充分发挥土地调控作用促进房地产业平稳健康发展的通知》，明确禁止以股权转让为名，变相违规转让土地使用权。近年来，更有因采用该操作方法被以“非法倒卖土地使用权罪” 定罪入刑者。对于“罪与非罪”，虽然理论界和实务界存在诸多争议，但通过股权交易避税的风险毕竟是实际存在的。
（二）投资联营方式
投资联营即拟出让土地使用权的一方以土地使用权出资（以下简称“出地方”），拟受让土地使用权的一方以货币资金出资（以下简称“出资方”），成立合营企业，风险共担，利润共享。该种方式可以归纳成两类，一类是投资联营建房，一类是其他投资联营。投资联营方式下的税收制度相对于股权交易方式复杂很多。该方式下相关税收政策为：
1. 营业税。投资联营类税收优惠关注的是投资双方是否共担风险，共负盈亏。若满足上述条件，不征营业税；不满足上述条件，征收相应的营业税。
但对于投资联营建房，税收优惠更加严格。根据《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）的通知〉》（国税函发［1995］156号），投资联营建房设计的营业税征收包含三层意思：一是房屋建成后如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式，不征营业税。二是房屋建成后出地方采取按销售收入一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，视作转让土地使用权的行为，征收营业税，计税依据为从销售收入中按比例提取的收入或收取的固定利润。三是房屋建成后双方按一定比例分配房屋，也要征收营业税。对出地方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，计税依据是其获得房屋的公允价值或当地税务机关的核定价格；对合营企业的房屋，在分配给双方后，如果双方各自销售，则再按“销售不动产”征税。
2. 城市维护建设税及教育费附加。这两项是在营业税税额基础上按比例缴纳的，其优惠与否，完全取决于营业税优惠与否。
3. 土地增值税。财税［1995］48号文《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
但根据财税［2006］21号文《关于土地增值税若干问题的通知》，以土地（房地产）作价入股进行投资或联营从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，不再适用财税［1995］48号文暂免征收土地增值税的规定。
因本文研究的是以土地使用权投资而不是以商品房投资，所以，不论投资方是否为房地产开发企业，其仅投资土地使用权到联营企业，依上述通知精神，若联营企业从事房地产开发，即投资联营建房，投资企业须就投资的土地使用权缴纳土地增值税；若联营企业不从事房地产开发，即其他投资联营，投资企业无须缴纳土地增值税。
4. 企业所得税。投资联营方式下，投资方以土地使用权投资时，应分别作投资和销售两项业务处理，提供土地使用权的一方须缴纳相应的企业所得税。
5. 印花税。由于投资联营方式中土地使用权发生了转移，投资方及被投资方应按产权转移书据分别缴纳印花税。
6. 契税。由承受土地使用权的一方缴纳。《契税暂行条例细则》第八条规定了视同土地使用权转让或房屋买卖须征税的行为，其中便包括以土地、房屋权属作价投资、入股的情形。国家税务总局《关于以土地、房屋作价出资及租赁使用土地有关契税问题的批复》（国税函［2004］322号）亦重申了该规定：以土地、房屋权属作价投资入股的，视同土地使用权转让、房屋买卖征收契税。所以，投资联营方式不能免征能契税。
以上述甲、乙企业为例，若甲企业以公允价值1 800万元的土地使用权投资，乙企业提供资金建立合营企业丙企业。
（1）如果丙企业不经营房地产，属于其他类投资联营，则甲企业不须缴纳营业税，城市维护建设税及教育费附加和土地增值税，甲、丙企业各缴纳印花税0.9万元（1 800×0.5‰）。丙企业缴纳契税54万元（1 800×3%），乙企业无须缴纳与土地使用权投资相关的税金。
（2）若丙企业经营房地产，又存在以下三种情形。
第一种情形：甲、乙企业共担风险、共负盈亏的，甲企业在缴纳印花税0.9万元基础上，再缴纳土地增值税168.75万元［1 800-（1 200+36+0.6+0.9）×30%］，不需缴纳营业税、城市维护建设税及教育费附加。丙企业缴纳印花税0.9万元，契税54万元，乙企业不须缴税。
第二种情形：甲企业提取固定利润或按销售收入提成的，甲企业在缴纳印花税0.9万元、土地增值税168.75万元基础上再缴纳营业税、城市维护建设税及教育费附加。营业税计税依据是其收取的固定利润或提成金额。丙企业需缴纳印花税0.9万元、契税54万元，乙企业不需缴纳相关税负。
第三种情形：房屋建成后甲、乙企业按一定比例分配房屋的，甲企业在缴纳印花税0.9万元、土地增值税168.75万元基础上再缴纳营业税、城市维护建设税及教育费附加。营业税计税依据为甲企业因提供土地使用权获得房屋的公允价值或当地税务机关的核定价格。丙企业缴纳印花税0.9万元、契税54万元，甲、乙企业如果将分得的房屋各自销售，则再按“销售不动产”计征营业税。
上述所有情形，甲企业均应按提供土地使用权的视同销售收入计入相应期间的应纳税所得额，并扣除土地取得成本计算缴纳企业所得税。
综合上述分析可知，其他类投资联营税负最低。而投资联营建房的三种情形税负依次提高，其中第三种情形几乎不能享受税收优惠，没有避税效果。
（三）合作建房方式
本文所指的合作建房是指由一方提供土地使用权，另一方提供资金开发房产，而未建立合营企业的建房行为。其实质是以土地使用权和房屋所有权相互交换，属于非货币性资产交换行为，即“以物易物”行为。该方式下税收政策为：
1. 营业税。国税函发［1995］156号文规定了“以物易物”行为，即提供土地使用权的一方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；提供资金的一方以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。
2. 城市维护建设税及教育费附加。应在营业税税额基础上计算。
3. 土地增值税。财税字［1995］48号文件规定，“对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税”。因此，第一次分配环节暂免征收的土地增值税将在第二次转让环节一并征收，第二次转让环节亦须缴纳土地增值税。上述规定不仅适用于出地方，亦适用于出资方。出地方将分得的房产转让，应将分得房产的公允价值作为转让部分土地使用权的销售收入，计算合作建房应缴纳的土地增值税，再对转让的房产按转让旧房及建筑物征收土地增值税。出资方将分得的房产转让，相当于用其建好的房产换取土地使用权，首先要缴纳第一次分配环节的土地增值税，再缴纳销售旧房及建筑物的土地增值税。
4. 企业所得税。由于合作建房又分房的行为属于非货币性资产交换，合作双方都须确认收入，结转成本，计算缴纳与此相关的所得税。
5. 契税。根据财政部、国家税务总局《对河南省财政厅〈关于契税有关政策问题的请示〉的批复》（财税［2000］14号），出资方获得了出地方的部分土地使用权，属于土地使用权权属转移，对出资方应征收契税，计税依据为其取得土地使用权的成交价格
6. 印花税。应按视同购买方获得土地使用权的公允价值作为计税依据计算缴纳。
以上述甲、乙企业为例，若甲企业提供土地使用权，乙企业提供资金合作建房，无论是建成后分房自用或者建成后分房转让，都需要缴纳除土地增值税以外的各项税负。建成后分房自用仅能规避土地增值税；建成后分房转让几乎不能取得避税效果。
（四）小结
从上述三种土地使用权隐名转让的税收政策不难发现，联营或合作开发房地产领域是征税方反避税的重点。不论是联营还是合作，若房产最终以销售为目的，几乎不能达到避税效果，同土地使用权的实名转让税负差别不大。纳税方规避税款，征税方保障税源，是税款征纳过程中不可避免的博弈。随着税收法规的不断完善，土地使用权隐名转让的避税空间将越来越小。
主要参考文献
1. 国家税务总局.关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》.国税函发［1995］156号，1995-04-17
2. 财政部，国家税务总局.关于土地增值税一些具体问题规定的通知.财税［1995］48号，1995-05-25
3. 财政部，国家税务总局.关于土地增值税若干问题的通知.财税［2006］21号，2006-03-02