“营改增”新政对融资性售后回租的影响

【作　　者】
孔骋涛

【作者单位】
（浙江财经大学会计学院 杭州 310018）

【摘　　要】

      【摘要】“营改增”推行之初，融资租赁业税负出现了“不减反增”的现象。所幸的是，财政部、国家税务总局于2013年年底先后发布了财税［2013］106号文、财税［2013］121号文，这两个新政像“及时雨”，对售后回租带来重大利好，但同时尚存在一些不足。本文试图逐项比较“营改增”新旧政策中关于售后回租的条款，并对其利弊进行分析。
【关键词】融资性售后回租   对比   现状   利弊

一、“营改增”新政颁布过程背景概述
从2012年1月1日，我国在上海率先开展交通运输业和部分现代服务业的“营改增”试点。而早在“营改增”实行前的2010年9月，国家税务总局就发布了第13号公告《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国税总局2010年第13号公告，简称“13号公告”），规定对售后回租的承租方出售资产的行为，不征收增值税和营业税，并且对承租人的所得税处理作出了相关规定。
而“营改增”试点开展后，融资租赁业务被界定为有形动产融资租赁服务，适用增值税税率为17%，比原来适用的5%的营业税税率提高了12个百分点。相较于其他“营改增”试点行业而言，融资租赁业税负出现了“不减反增”的现象，业界人士对此颇感无奈。
2013年5月，财政部、国家税务总局下发的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税［2013］37号，以下简称“37号文”）中规定，自8月1日起，售后回租业务须全额征税。该政策非但没有解决试点中存在的问题，反而导致售后回租业务出现了重复征税、税负大幅攀升、增值税链条发生断裂等一系列更加严重的问题。很多租赁公司因此出现全面亏损，并停止了近80%的售后回租业务，而该类业务占我国融资租赁公司业务总额的70%以上。
为此，财政部、国家税务总局于2013年年底发布了《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税［2013］106号，简称“106号文”)和《关于铁路运输和邮政业营业税改征增值税试点有关政策的补充通知》（财税［2013］121号，简称“121号文”），以此全面取代“37号文”。
这两个新文件对融资性售后回租业务政策进行了重大修改，明确规定了差额征税的扣除项目中包括向承租方收取的有形动产价款本金。随着“本金扣除”新政的尘埃落定，与售后回租业务相关的纳税筹划、税务风险、调整业务、停止业务等争论都终将定论，融资性回租业务也逐步走向正轨。
二、售后回租“营改增”新旧政策对比解析
对比“37号文”，106号文与121号文对售后回租条款有了重大突破。本文通过逐项对比三个文件中有关融资性售后回租业务（关于“直租业务”的条文变动不予说明）的相关规定，并对其中差异进行逐一分析：
1. “106号文”增加了融资性售后回租的定义，即：融资产性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。该定义与“13号公告”中的定义完全一致，可看作是对“37号文”进行的补充。
2. 售后回租业务销售额扣除项目变动。“37号文”规定：“经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。”
“106号文”将其修改为：“经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。”
“121号文”的解释是：“经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，在财税［2013］106号文件发布前，已签订有形动产融资性售后回租合同，在合同到期日之前，可以选择按照财税［2013］106号文件有关规定或者以下规定确定销售额：试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。”
此条目是最重要的变化，因此有必要详细说明。根据“37号文”的规定：销售额中不得扣除有形动产价款本金。此条是多头征税、税负剧增的“罪魁祸首”。而“13号公告”规定：融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税，这又导致了售后回租的出租方税务链条发生断裂。对此，“106号文”对售后回租销售额扣除项目进行整改，将向承租人获取的动产价款本金加列其中，并附加了发行债券的利息，删除了一些税费。该项调整将大大降低回租业务出租人的税负，售后回租业务又重新回到了“营改增”前差额征税的状态。
对于“121号文”的规定，考虑到部分企业已经采取了包含本金开票并计税，便提供了一种选择性税务处理方法。即2013年8月1日开始签订的回租合同可以选择“106号文”或“37号文”规定方法计算。不过鉴于“37号文”中的各种问题，纳税人更有可能选择“106号文”的计税方法。
3. “106号文”增加售后回租服务本金部分开票方式。“106号文”规定：“试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。”该条又很好地避免了本金重复扣税的问题，由于本金不交增值税，那只能开普通发票。
4. 对售后回租销售额扣除与超税负即征即退政策执行时间作出规定（两处执行时间相同，合并说明）。“106号文”指明：“关于融资性售后回租销售额扣除及超税负即征即退的规定追溯至2013年8月1日起执行。但商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准从事融资租赁业务的试点纳税人，2013年12月31日前注册资本达到1.7亿元的，自2013年8月1日起，按照上述规定执行；2014年1月1日以后注册资本达到1.7亿元的，从达到该标准的次月起，按照上述规定执行。”但由于这是2013年12月12日发布的文件，而以12月31日作为达标的时间分界点，在时间上略显仓促。于是，“121号文”对此进行了调整，将政策适用时间调整为2014年3月31日，推迟了3个月。
5. “106号文”增加售后回租即征即退的执行期限。即：符合资质的一般纳税人从事的售后回租业务，在2015年12月31日前，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。这是“37号文”没有提及的。
6. “106号文”扩大了差额征税可扣除的有效凭证范围。对比“37号文”，其在有效凭证范围中增列售后回租中承租方开具的支付动产价款本金的发票。
三、售后回租“营改增”新政实施现状及利弊分析
对于两个新政的出台，部分企业认为是重大利好消息，而另一些公司则觉得它们并没有彻底解决售后回租税收政策的关键问题，落实到具体操作层面时，仍面临诸多困难。以下笔者将对“营改增”新政推行以来对售后回租产生哪些影响进行具体分析。
1. 租赁公司大减负，数亿业务得解套。新政避免了本金多头征税，解决了税负过高的难题。就数据上来说，自“37号文”2013年8月全面推行以来，截至当年9月底，全国融资租赁合同余额为 19 000亿元，与第二季度末余额持零增长态势，情景不容乐观。
但从“106号文”实行至年底的短短20天时间里（包括此前已获悉售后回租业务规定即将松动而签订的合同），全国融资租赁的合同余额达到21 000亿元，比上季度增长了10.53%。为什么新政实施以来，售后回租业务会有如此爆发式的增长？下面通过简单举例予以说明：
甲公司购买了一台机床，不含税价为X万元，后将此机床出售给乙融资租赁公司，乙公司再将该机床出租给甲公司，甲公司的这种出售行为，其资产所有权及与之相关的风险和报酬都未转移，因此根据13号公告，融资性售后回租业务中承租人既不征增值税也不交营业税。
假定毛利率为Y%，“X×Y%”就是真正的租金收入，该金额也可以理解为乙公司抵押贷款（机床）的利息收入，而总租金为“X×（1+ Y%）”，假定乙公司没有与此有关的其他利息支出。
根据“37号文”，乙公司以收取的总租金全额计征销项税。根据“13号公告”的规定，此环节没有进项税可以抵扣，税额为“X×（1+Y%）×17%”；而按“106号文”的规定，乙公司的税基为扣除本金后的余额为“X×Y%”，税额为“X×Y%×17%”。那么两个文件相比，新政实施后乙融资租赁公司的税负就下降了“1/（1+Y%）”，如果按10%的毛利率计算，税负减少了90.91%。这样一来，融资租赁公司就可以“如释重负”，恢复原来的正常业务。
2. 实际操作有障碍，本金开票存瓶颈。按“不征税不开票”的操作惯例，融资性售后回租的承租方如果向出租人开具发票，正常情况下是需要纳税的，但一旦纳税就会与“13号公告”的承租方免税规定出现冲突。另外，承租人也可能因违约或受机构限制而无法给出租人开具本金发票。然而，按“106号文”的规定，如果出租人无法获得承租人开具的发票，也就无法在销售额中扣除本金，“本金扣除”新政就变成了“纸上谈兵”。再者，如果出现承租人违约，出租人收回设备销售时，又会出现一系列更加复杂的问题。
因此，笔者建议租赁公司收取动产价款本金时，可以使用防伪税控系统开具的普票，这样，出租方就可以获取不纳税的本金抵扣凭证，且该发票上的销售额，不用纳税申报。 另外，出租方可以获取承租人有关租赁物的所有权凭证。
3. 开票方式待推敲，具体流程需摸索。106号文和121号文中都没有明确指示关于售后租回开票方式及流程。在开票环节，可能存在分次区分本金开票，该方式操作复杂，但精确度较高；也可以一次性全额开票，相对简易的方法却不便于税款平均入库。那么，究竟应该选用哪种本金扣税的开票方式以及具体的操作流程如何，还有待进一步明确。
4. 补资期限已放宽，优惠标准可调低。106号文和121号文这两个新政都规定，除经中国人民银行、银监会或商务部审批的融资租赁公司以外，其他经批准租赁公司需要达到1.7亿元的注册资本标准才能享受“本金扣除”的优惠政策，而目前我国内资租赁公司的最低注册资本为1.7亿元。究其原因在于近年来外资融资租赁公司数量剧增，但经地方批准的外资企业注册资本不合格的却不在少数，该条件的限制对融资租赁业发展壮大提出了更高的要求。
但就目前而言，有超过90%的租赁公司无法在短时间内达到这样的高门槛。于是，“121号文”就将新政的适用时间的期限推延至2014年3月31日, 让租赁公司有更充裕的时间去补足资本。不过，业界人士更期盼的是降低该政策的优惠门槛，而不是延长政策的适用时间。
总而言之，就目前的“营改增”新政来看，融资性售后回租业务尚存在许多问题，需要进一步研究。相信在融资租赁法律环境日臻完善的前提下，待即将出台的融资租赁司法解释颁布之后，部分不明晰的条文将会有更合理的解释。
主要参考文献
1. 国家税务总局.关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告.国税总局2010第13号公告，2010-09-08
2. 财政部 国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知.财税［2013］37号，2013-05-24
3. 财政部 国家税务总局.关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知.财税［2013］106号，2013-12-02
4. 财政部 国家税务总局.关于铁路运输和邮政业营业税改征增值税试点有关政策的补充通知.财税［2013］121号，2013-12-30