【作　　者】
亓凤华

【作者单位】
（聊城职业技术学院经济管理学院 山东聊城 252000）

【摘　　要】

      【摘要】目前有一些企业出于人才激励目的为其高级管理人员负担个人所得税、社会保险费。本文就相关的财税处理进行思考，探讨如何选择合理合法的会计核算方法，帮助企业有效地规避税务风险，减轻税负。
【关键词】个人所得税   社会保险费   企业负担   工资薪金

目前，很多企业对一些急需人才实行税费后净薪酬制，即通常所说的“一口价”薪酬，个人应承担的个人所得税（以下简称“个税”）、社会保险费均由企业负担。由于业务的特殊性，企业的财税处理差别较大，国家税务总局也陆续出台了相关规范文件。笔者结合相关法律法规及实际工作，对企业负担的应由个人承担的个税、社会保险费的财税处理进行思考，探讨如何选择合理合法的会计核算方法，既能满足税费后净薪酬的约定，又能减轻企业税负，还能有效规避税务风险。
一、企业负担个人所得税的财税处理
对于企业负担个税的税务问题，国家税务总局的处理原则是“不得在企业所得税前扣除”。国家税务总局《关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函［2005］715号）曾明确规定此问题，国家税务总局网站相继于2007年、2009年对这一问题的回复结果仍是“企业负担的个人所得税，不得在企业所得税前扣除”。由此可见，企业负担的个税应属于企业税后利润的分配，即使在“营业外支出或管理费用”列支，在期末汇算清缴时也不得税前抵扣。
然而，《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》（国家税务总局公告2011年第28号）第四条规定，雇主为雇员负担的个税，应属于个人工资、薪金的一部分。实际上是说，雇主负担的个税，其实是雇员所得，是雇主为取得雇员的劳务多支付的人工成本，可计入工资、薪金。根据2007年《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理工资、薪金支出，准予扣除。可见，国家税务总局公告2011年第28号是对国税函［2005］715号文件第三条的修正和说明，使企业负担个税税前抵扣成为可能，也为纳税筹划指明了方向。所以，笔者认为雇主负担的雇员个税如果纳入雇员的工资、薪金，选择正确的账务处理方法，可以税前扣除。
国家税务总局公告2011年第28号还指出，凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。笔者认为，这里的“单独列支”应该是说企业负担的个人所得税和企业日常的生产经营活动无关；“管理费”应该是归入“营业外支出”科目核算，不能税前抵扣，即使期末汇算清缴时不进行纳税调整，也是违反法律规定的，承担着税务风险。试举例说明。
例1：某企业聘用车间高级管理人员赵某，共同商定赵某月薪为8 000元（税费后净收入），企业承担赵某的全部个税。假设不考虑社会保险费。
赵某应纳个税额=［（8 000-3 500）×10%-105］÷（1-10%）=383.33（元）
1. 企业负担个税的两种会计处理方法。
第一种方法：企业负担个税归入“营业外支出”单独列支，也是目前很多企业的做法。
（1）分配工资：借：制造费用——工资8 000；贷：应付职工薪酬——工资8 000。
（2）企业负担个税：借：营业外支出383.33；贷：应交税费——应交个人所得税383.33。
（3）发放工资、交纳个税：借：应付职工薪酬——工资8 000，应交税费——应交个人所得税383.33；贷：银行存款8 383.33。
第二种方法：企业负担个税计入职工个人工资、薪金，应依据职工薪酬准则进行处理。
（1）分配工资：借：制造费用——工资8 383.33；贷：应付职工薪酬——工资8 383.33。
（2）发放工资：借：应付职工薪酬——工资8 383.33；贷：银行存款8 000，应交税费——应交个人所得税383.33。
（3）交纳个税：借：应交税费——应交个人所得税383.33；贷：银行存款383.33。
2. 方法比较。这两种方法下实际发放的工资和交纳的个税数据完全相同。第一种方法，企业负担的个税383.33元单独作为企业管理费列支，不允许税前扣除，使企业税负增加。第二种方法下个税性质变了，变成员工“涨工资”了，不再单独列支，而是作为工资、薪金的一部分，从账务处理上看完全合法合规，所以说国家税务总局公告2011年第28号是默认该账务处理的，这样做允许税前扣除，使企业整体税负下降。
二、企业负担个人承担的社会保险费的财税处理
社会保险费是由企业和职工个人按照规定的比例向社会保险管理机构交纳的费用。根据《企业所得税法实施条例》，社会保险费中由企业负担的部分是可以税前扣除的，企业负担个人承担部分的处理原则是不允许税前抵扣，但如何进行账务处理也没有明确的规定。
笔者认为，既然企业负担的个税能够计入工资、薪金，那么企业负担的个人承担的社会保险费也应可以纳入工资、薪金核算，作为人工成本的增加，相当于是企业多给职工薪金，让职工自己交纳，企业负担的工资、薪金是可以税前扣除的，所以选择合理合法的会计核算方法，同样可以达到合理避税的目的。
例2：承例1，企业负担赵某个人应承担的社会保险费为1 200元。
根据《个人所得税法实施条例》，职工个人交付的社会保险费可以税前扣除，所以企业负担的个人承担的社会保险费即使计入工资、薪金，也不影响应纳个人所得税额，即仍为383.33元。企业为赵某承担的工资、薪金总额为9 583.33元（8 000+383.33+1 200）。
会计处理为：
（1）分配工资：借：制造费用——工资9 583.33；贷：应付职工薪酬——工资9 583.33。
（2）发放工资，代扣个税、社会保险费：借：应付职工薪酬——工资9 583.33；贷：银行存款8 000，应交税费——应交个人所得税383.33，应付职工薪酬——社会保险费1 200。
（3）交纳各款项：借：应交税费——应交个人所得税383.33，应付职工薪酬——社会保险费1 200；贷：银行存款1 583.33。
【注】本文系2012年山东省社会科学规划研究项目“会计信息条件下的会计基础工作规范研究”（项目编号：12CKJZ08）的阶段性研究成果。
主要参考文献
国家税务总局.关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复.国税函［2005］715号，2005-07-07