【作　　者】
任伟峰 降艳琴 刘洪锋

【作者单位】
（石家庄邮电职业技术学院经济系 石家庄 050031）

【摘　　要】
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，合并财务报表是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。由此不难看出，在现行会计准则框架下，合并财务报表的编制由原来的母公司视角转向企业集团视角。从利益相关者理论出发，实体理论下合并财务报表的使用者不仅仅是母公司股东，还应包括少数股东，而很多交易和事项站在母公司个别报表角度和合并报表角度看存在差异，因此实体理论下合并财务报表在“汇总+合并抵销”的基础上还需就同一交易或事项基于不同会计主体角度的处理差异进行调整。
母子公司之间的交易包括顺销交易和逆销交易两种。在顺销交易中，未实现内部交易损益在实现之前，相关标的资产在子公司的账面上，处置子公司时可视同对外出售该标的资产，相关未实现内部交易损益随之得以实现，在合并财务报表层面无需就该项交易进行调整；而母子公司之间的逆销交易是以子公司为卖方、母公司为买方的集团内部交易，在该交易完成后直至相关内部未实现交易损益实现之前，该内部交易的标的资产都是在作为买方的母公司账面上，由母公司实际占有和使用。相应地，在处置子公司时，被处置的仅限于截至处置日为止子公司的各项资产和负债，并不包括逆销交易的标的资产，即未实现内部交易损益仍然处于企业集团范围内。换句话讲，如果自处置日对标的资产在合并财务报表层面改变原先的计量基础，不再抵销内部未实现损益，则在合并资产负债表中标的资产计量金额包括未实现内部交易损益，不符合《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第1号——存货》等相关会计准则对标的资产后续计量调整的规定。因此，应当继续保持其原先在合并财务报表层面的计量基础，继续抵销该项内部交易未实现损益，并随着标的资产的折旧、摊销或者耗用逐步实现内部交易损益，直至其被实际耗用或处置为止。
例：A公司系一国有上市公司，2010年1月购入B公司80%的股份，对B公司实现控股，并于同年将B公司纳入合并范围编制合并财务报表。2011年6月，A公司从B公司购进不需安装设备一台，用于公司行政管理，设备价款117万元（含税价），增值税税率为17%，于7月正式投入使用。该设备系B公司生产，生产成本为80万元。A公司对该设备采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为5年，预计净残值为零。
2012年度，A公司根据国资委主辅业分离的要求将下属子公司B划出，相关剥离手续于6月30日完成，A公司在2012年编制合并财务报表时不再继续将B公司纳入合并范围。
2013年9月，A公司变卖从B公司购入的管理用设备，收到变卖价款90万元，款项已收存银行。假设在编制合并财务报表抵销分录时不考虑递延所得税的影响。
解析：子公司B为A公司提供商品形成未实现内部交易损益，其价值包含在A公司某固定资产价值中，在编制合并财务报表时对此应予以抵销。
2011年度，与该设备相关的合并抵销分录（单位：万元，下同）：借：营业收入100（117÷1.17）；贷：营业成本80，固定资产——原价20。借：固定资产——累计折旧2（20÷5×6/12）；贷：管理费用2。
2012年度，A公司处置子公司B，但A公司在编制合并财务报表时，A公司个别报表中该标的资产价值中包含未实现内部交易损益，不能因处置子公司改变该标的资产的计量基础，仍需编制如下调整分录：借：未分配利润——年初20；贷：固定资产——原价20。借：固定资产——累计折旧2；贷：未分配利润——年初2。借：固定资产——累计折旧4；贷：管理费用4。
2013年度，A公司变卖该标的资产，与该资产相关的未实现内部交易损益对外实现，但仍需在合并财务报表层面确认以前年度及本年度截至处置日止的影响。相关调整分录如下：借：未分配利润——年初20；贷：营业外收入20。借：营业外收入4；贷：未分配利润——年初4。借：营业外收入3（20÷5×9/12）；贷：管理费用3。
至此，与该项逆流交易相关的标的资产未实现内部交易损益对外实现，2014年度编制合并财务报表时无需再考虑其相关影响。○