【作　　者】
刘 敏（高级会计师）

【作者单位】
（江苏省电力公司徐州市铜山供电公司 江苏徐州 221009）

【摘　　要】

      【摘要】企业在会计期间内偶尔会取得政府奖励、代征政府性基金返还的手续费、代扣代缴个人所得税手续费以及政府搬迁补偿款等收益，由于不经常发生此类业务，加之《企业会计准则》对非经常性收益并未规定具体核算方法，而更依赖于会计人员职业判断，导致核算不规范，易带来税务风险。本文，就上述问题结合《企业会计准则》以及相关税收法规进行阐述，以帮助企业正确进行非经常性收益账务处理。
【关键词】非经常性收益   账务处理   方法

企业除取得生产经营收入外，偶尔会取得政府奖励、代征政府性基金返还的手续费、代扣代缴个人所得税返还的手续费以及政府搬迁补偿款等收益，由于不经常发生此类业务，加之《企业会计准则》制定原则是赋予企业更大的核算空间，对非经常性收益并未规定具体核算方法，而更依赖于会计人员职业判断，致使多数企业会计在收到款项时不知如何进行会计核算，是否要确认收入？是否要交流转税？交增值税还是营业税等问题？本文就上述问题结合《企业会计准则》以及相关税收法规进行详细阐述，以帮助企业正确进行非经常性收益账务处理。
一、各类非经常性收益的账务处理分析
本文仅列举流转税，例中业务涉及其他税种略。
1. 企业收到政府奖励款。通常企业收到政府奖励款有两种：一是奖励给个人的，一是奖励给企业的。企业收到上述两种奖励款，应采用不同的核算方法。
（1）收到政府奖励给职工个人的款项。收到政府奖励给职工个人的款项，应区分国有企业和一般企业，国有企业因其工资总额受预算控制，因此应纳入职工薪酬管理。而一般企业收到政府奖励给职工个人的款项，属于代收代付性质，则应作为往来款项管理。
例1：某公司2013年11月，收到当地政府奖励给安全生产分管领导和安全管理专职人员各1 000元安全生产先进奖。
国有企业的会计处理：①企业收到款项时，借：银行存款（或库存现金）2 000；贷：应付职工薪酬——工资（其他）2 000。②支付奖金时， 借：应付职工薪酬——工资（应付工资）2 000；贷：库存现金2 000。
一般企业的会计处理：①企业收到款项时，借：银行存款（或库存现金）2 000；贷：其他应付款——代收代付款2 000。②支付奖金时，借：其他应付款——代收代付款2 000；贷：库存现金2 000 。
（2）收到政府奖励给企业的款项。企业收到政府奖励给企业的款项，不是企业日常的经济活动产生的收益，不符合收入会计要素的定义，应作为利得，记入“营业外收入”科目。
例2：某公司2013年3月，收到当地政府奖励企业2012年度文明单位先进奖10 000元。
会计处理为：企业收到款项时，借：银行存款10 000；贷：营业外收入10 000。
2. 企业收到代征政府性基金返还的手续费款。企业在日常生产经营活动中，在进行主营业务活动的同时，往往会替政府收取一些行政性基金，政府也会因企业付出劳务而给予一定比例的手续费。
企业收到上述收益，因与企业日常生产经营活动密切相关，所以应作为企业劳务性收入，记入“其他业务收入”科目，并缴纳5%的营业税。
例3：某供电公司2013年5月，收到政府返还的2012年度代收城市公用事业附加费手续费款50 000元。
会计处理为：①企业收到款项时，借：银行存款50 000；贷：其他业务收入50 000。②计提流转税，借：营业税金及附加2 500；贷：应交税费——应交营业税2 500。
3. 企业收到代扣代缴个人所得税返还款。企业按照税法规定代扣代缴个人所得税时，税务机关会对扣缴的税款按照2%的比率支付给企业手续费款。企业取得的手续费款，实际上是企业履行了代扣代缴个人所得税义务后取得的收入，应记入“其他业务收入”科目核算，并应按照服务业税目，缴纳5%的营业税（当地税务部门有免征税政策的除外）。
因企业只要进行正常生产经营，法律即赋予其代扣代缴个人所得税的义务，而税务机关返还给企业手续费款，亦是因为企业履行了扣缴个人所得税的义务，且该项业务金额可以确定，款项能及时取得，符合收入确认的原则，理应作为企业的收入处理。
例4：某公司2013年8月收到税务部门返还的代扣代缴个人所得税手续费款30 000元。
会计分录为：①企业收到款项时，借：银行存款30 000；贷：其他业务收入30 000。②计提流转税，借：营业税金及附加1 500；贷：应交税费——应交营业税1 500。
另外，无论是国有企业还是一般企业，发生代扣代缴个人所得税手续费费用性支出时，均通过“其他业务成本”科目核算。
若支付给办税人员的工作奖励款时，对于国有企业还必须补做一笔会计分录。这是因为国有企业实行工资总额预算管理，发给职工的每一笔薪酬均应通过工资核算，收到上级或政府拨入的奖励款则作为工资总额的一项来源。分录为：借：应付职工薪酬——工资（应付工资）；贷：应付职工薪酬——工资（其他）。
4. 企业收到政府拨付的搬迁补偿款。根据《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会［2009］8号）第四条规定，企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。同时，根据《财政部关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财会［2005］123号）的规定，由此增加的资本公积由全体股东共享。
 但是，上述相关解释同企业会计准则有关规定相冲突，企业会计准则附录中规定“专项应付款”科目是用于核算企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项；而政府补助核算内容恰恰不包含政府作为企业所有者投入的资本。因而，企业收到的搬迁补偿款若在“专项应付款”科目中核算，易引起报表使用者误解。本文认为在“其他应付款”科目中核算更合适，并应按照《企业会计准则第16号——政府补助》相关规定进行账务处理。其中，对于收到补偿款用于在搬迁过程中发生的资产运输、员工薪酬等费用性支出时，属于与收益相关的政府补助，直接计入当期营业外收入，对于收到补偿款用于重置土地、重建厂房以及购置设备等支出时，属于与资产相关的政府补助，应先确认递延收益，并应在资产摊销或计提折旧时分次转入营业外收入。
    例5：2010年2月，某企业因政府城市规划，将其办公楼整体搬迁，需另外选址重建。不久，企业收到政府拨付的搬迁补偿款8 000万元。
该企业资产账面价值为：土地使用权原值为1 500万元，累计摊销额为1 000万元。房屋建筑物原值为4 000万元，累计折旧为2 500万元，拆除后无法使用的机器设备原值为1 800万元，累计折旧为1 000万元。
企业在搬迁和重建过程中共发生支出7 990万元，其中：费用性支出1 000万元、资产性支出6 990万元（购置土地支出1 100万元、构建房屋建筑物支出4 500万元，购置机器设备支出1 390万元）。2011年12月，企业完成重建工作。
会计处理（单位：万元）为：①企业收到补偿款时，借：银行存款8 000；贷：其他应付款——政府补助款8 000。②清理资产，借：固定资产清理2 300，累计折旧3 500；贷：固定资产——厂房4 000、——机器设备1 800。 ③注销原土地、房屋权属证明，并结转资产损失，借：营业外支出2 800，累计摊销1 000；贷：无形资产——土地使用权1 500，固定资产清理2 300。④搬迁和重建过程中发生费用性支出1 000万元，借：营业外支出1 000；贷：银行存款等 1 000。同时，需确认营业外收入，借：其他应付款——政府补助款1 000；贷：营业外收入——政府补助1 000。⑤购置土地、购建资产等支出6 990万元，借：无形资产——土地使用权1 100，固定资产——机器设备1 390，在建工程  4 500；贷：银行存款等6 990。⑥厂房完工结转在建工程，并同时确认递延收益，借：固定资产——厂房4 500；贷：在建工程  4 500。借：其他应付款——政府补助款6 990；贷：递延收益6 990。⑦计提折旧或摊销时（假设取得土地使用权为50年、厂房预计使用20年、机器设备预计使用10年，均无残值），借：生产成本等386；贷：累计折旧 364，累计摊销 22。同时，转入营业外收入，借：递延收益386；贷：营业外收入——政府补助386。⑧结转其他应付款余额，借：其他应付款——政府补助款10；贷：资本公积10。
二、结论
总之，企业在收到上述非经常性收益时，一定要区分款项性质，判断其是收入还是利得，正确进行会计核算，对于收入，当地税务机关未明确免征税额的，应正确计算并缴纳税金，以免给企业带来税务风险。对于收到的搬迁补偿款，应区分是与收益相关的还是与资产相关的政府补助，从而正确进行账务处理。
主要参考文献
财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006