【作　　者】
石天唯（副教授）

【作者单位】
（吉林工商学院会计学院 长春 130507 ）

【摘　　要】

      【摘要】权益理论下的业主理论决定了所得税性质的费用论。以此为起点，资产负债表债务法从资产负债观下的全面收益出发，对暂时性差异进行跨期分配。笔者意图用浅显易懂的逻辑分析与推导，解释资产负债表债务法繁复的计算原理与程序，以期能够多帮助人们深化对资产负债表债务法的学习与理解。
【关键词】资产负债表债务法   所得税差异   计税基础   递延所得税

我国于2006年颁布的《企业会计准则第18号——所得税》（简称所得税准则）规定采用资产负债观下所得税会计的处理方法——资产负债表债务法，较之前基于利润观的损益表债务法，该方法更为全面地反映了财务会计与税务会计的差异，并且使递延所得税更加符合资产和负债的定义，能够真实、公允地反映企业的财务状况和经营成果。然而，由于基于资产负债观的资产负债表债务法涉及的概念和原理比较复杂，加之我国会计实务界此前运用的是损益表债务法，形成了先入为主的惯性思维，因此在方法应用上出现了一些问题。虽然一些学者从理论和实务的不同角度对资产负债表债务法进行了各种诠释，但是问题尚未得到彻底解决。本文亦是笔者对此做出的进一步探讨与梳理，以期对问题的解决有所帮助。
一、资产负债表债务法的会计理论分析
1. 业主权益理论与所得税性质的界定。权益理论是说明对业主权益的确认和计量的会计理论，是所得税会计的理论起点，并决定着所得税性质的界定；所得税的性质则是所得税在财务会计报表中的归属。业主权益代表所有者对企业的一种静态要求权，即业主对企业资源（包括收益）的要求权。在权益理论的业主理论下，缴纳所得税被看作是为获取进行正常生产经营所需的、由国家提供的公共品而发生的、导致所有者权益减少的经济利益流出，所以所得税的性质是费用。
2. 所得税差异及其会计处理方向。在费用论下，所得税费用与其他损益类项目一样，要基于权责发生制并按会计标准的规定加以确认、计量和反映。从理论上讲，所得税费用应根据其他损益类项目结出的当期利润总额乘以现行所得税率间接计算得出，属于间接遵循权责发生制。尽管税务会计也遵循权责发生制，但是其应纳税所得是根据税法规定计算得出的，在一个国家财务会计与税务会计相分离的前提下，就会导致财务会计税前利润总额与税务会计应纳税所得之间的差异，即所得税差异。在权责发生制下，要按照期间配比的原则对所得税差异进行跨期分配，作递延处理。
3. 资产负债观下跨期分配所得税差异的出发点。所得税费用作为当期利润总额的抵减项被单独反映在利润表上，是一个期间数。同时根据会计恒等式，利润表相当于资产负债表的附表，二者之间存在严密的勾稽关系。所以，对所得税差异的跨期分配就有了两个出发点。利润观就是从利润表出发，围绕着当期损益来计算所得税差异；而资产负债观则是从资产负债表出发，将收益的范围扩大到包括整个净资产在内的全面收益，围绕着当期除资本变动外的净资产的变动来确定所得税差异。这样，就可以选择从资产和负债入手计算所得税差异。资产负债表反映的是资产、负债的期末累积数，其计算公式为：
期末财务会计净资产=期末财务会计资产-期末财务会计负债  （1）  
期末税务会计净资产=期末税务会计资产-期末税务会计负债   （2）  
期末所得税差异=（1）-（2）=期末资产所得税差异-期末负债所得税差异           （3）  
从公式（3）可见，资产负债观下需要对比得出财务会计与税务会计分别在资产类项目的差异和负债类项目的差异，才能得出所得税差异。由于利润表上的当期损益最终会作为留存收益形成净资产的一部分并反映在资产负债表上，所以在资产负债观下，所得税差异的范围并不局限于利润观下的当期损益，还包括净资产（即所有者权益）中其他项目涉及纳税调整的部分。因此，资产负债观下的所得税差异相比利润观下的更加全面。如，会计准则规定可供出售金融资产的公允价值变动在增减资产账面价值的同时，作为未实现收益直接计入资本公积；而税法规定只有在实际处置可供出售金融资产、实现公允价值变动时才确认其对纳税的影响，所以相关资产仍保持原账面成本。显然，从资产负债观考虑，本例会产生一项所得税差异；而从利润观考虑，由于不涉及当期损益类项目，亦不发生纳税调整，不会产生所得税差异。
值得注意的是，公式中得出的所得税差异是期末累积数，还需要减去期初累积数，得出当期发生的差异。因此，资产负债观所得税差异不如利润观所得税差异容易理解，操作比较复杂，但能更完整地反映所得税差异，提供更相关的会计信息。
4. 资产负债观下所得税差异的类型。无论是利润观还是资产负债观，都需要按性质划分所得税差异的类型，因为并非所有的差异都适合跨期分配。资产负债观下所得税差异分为暂时性差异和永久性差异。对暂时性差异需要进行跨期分配处理。永久性差异的特点是不能在未来转回，是真实存在的，因而其纳税影响应计入当期所得税费用。
二、资产负债表债务法下所得税费用的计算
现实中企业只能按会计标准设立唯一的财务会计账户体系，不能为税务会计另设账户体系，所以税务会计的资产与负债只存在于理论中，因而根据前述资产负债观所得税差异的理论计算公式（3），从资产和负债入手计算所得税差异在实务中并不具有可操作性。由于当期应交所得税可以在会计利润基础上按税法对收入项目与可扣除项目的规定调整后计算得出，所以只要再计算出当期递延所得税，并剔除其中按会计标准规定不予计入所得税费用的部分，就可以通过二者倒挤出当期所得税费用。同时，递延所得税只涉及暂时性差异的纳税影响，因而该倒挤得出的所得税费用中包含了资产负债观永久性差异的纳税影响，而永久性差异的纳税影响本来就应该确认为当期所得费用，无须单独列示。因此，资产负债表债务法下没有必要计算出当期全部所得税差异的纳税影响，只需得出当期递延所得税。
1. 对资产计税基础的理解。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础与前述税务会计资产价值的概念是不同的。税务会计资产价值是期末累积数的概念，财务会计的资产账面价值减去税务会计资产价值得出的是包括与资产相关的暂时性差异和永久性差异（不含因纳税调整倒挤入所得税费用的部分）在内的全部所得税差异。而资产的计税基础是资产在未来转销、实现其经济利益时按照税法规定可以税前扣除的金额，这里面含着一个时间差。对于一项资产而言，其未来期间可税前扣除金额也就是期末税务会计资产价值，但期末税务会计资产价值却未必均可在未来期间税前扣除（即永久性差异）。如果资产的账面价值减去的是资产在未来期间可税前扣除的金额，而不是期末税务资产价值，那么得出的差额不仅是当期所得税差异，而且还是可在未来转回的差异，即暂时性差异。该差异为零并不意味着资产的账面价值减去税务会计资产价值也为零，仅表示财务会计资产价值与税务会计资产价值在未来期间同步转销，不存在暂时性差异。可见，资产的计税基础是基于暂时性差异的计算而提出的概念，相关计算公式为：
资产的暂时性差异=资产账面价值-资产计税基础    （4）  
2. 对负债计税基础的理解。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。它不同于前述税务会计负债价值。税务会计负债价值是期末累积数的概念，财务会计的负债账面价值减去税务会计负债价值得出的是包括与负债相关的暂时性差异与永久性差异（不含因纳税调整倒挤入所得税费用的部分）在内的全部所得税差异，即：
负债所得税差异=负债账面价值-税务会计负债价值=负债永久性差异+负债暂时性差异 （5）  
与资产计税基础相同，负债计税基础的概念为了直接计算出负债的暂时性差异也引入了时间差的因素。在不考虑资本变动的情况下，负债最终是要用资产进行清偿的，其实质是资产转销前的过渡项目，所以可以把负债看作负资产来理解负债计税基础的概念。从税务会计出发，与负债相关的未来可税前扣除金额表示这些金额在负债发生的当期不可税前扣除，但在未来期间可扣除，与之相反的是当期可税前扣除的金额，即与当期税务会计负债相对应的金额，形成了税务会计负债的价值。这两部分合计为税务会计可税前扣除总额，即：
税务会计税前扣除总额=税务会计负债价值+未来可税前扣除金额        （6）  
从财务会计出发，如果负债账面价值与税务会计税前扣除总额不相等，意味着二者之间的差额不会在未来期间转回，为负债的永久性差异，即：
负债的永久性差异=负债账面价值-（6）=负债账面价值-（税务会计负债价值+未来可税前扣除金额） （7）  
负债的永久性差异=负债账面价值-税务会计负债价值-负债的暂时性差异，代入（7）整理得：
负债的暂时性差异=未来可税前扣除金额    （8）  
为了与资产的所得税差异计算公式相呼应而引入负债计税基础的概念，有：
负债的暂时性差异=负债账面价值-负债计税基础  （9）   将公式（8）代入公式（9），整理得：
负债计税基础=负债账面价值-未来可税前扣除金额         （10）  
负债计税基础的概念在实务中即由此定义。可见，负债的计税基础也是基于暂时性差异的计算而提出的概念，公式（9）即负债暂时性差异在实务中的计算公式。
3. 递延所得税资产与递延所得税负债的产生。暂时性差异的纳税影响涉及两个以上会计期间时，需要进行跨期分配处理。
情况一：在差异发生或累增期间，纳税影响为增加应纳税额；在未来差异减少或累减至零期间，纳税影响为减少应纳税额。也就是说在差异发生或累增期间多纳的税额，会在差异减少或累减期间抵减税款予以转回，形成未来经济利润的流入，所以此类暂时性差异被称为可抵扣暂时性差异，在差异发生或累增期间应将其纳税影响确认为递延所得税资产。通常当资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时会产生可抵扣暂时性差异，并确认相应递延所得税资产。
情况二：在差异发生或累增期间，纳税影响为减少应纳税额；在未来差异减少或累减至零期间，纳税影响为增加应纳税额。也就是说在差异发生或累增期间少纳的税额，会在差异减少或累减期间增加税款予以转回，形成未来经济利润的流出，所以此类暂时性差异被称为应纳税暂时性差异，在差异发生或累增期间应将其纳税影响确认为递延所得税负债。通常当资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础时会产生应纳税暂时性差异，并确认相应递延所得税负债。
4. 当期递延所得税的计算。由于资产负债表债务法需要确认的递延所得税是暂时性差异的当期纳税影响额，而账面价值、计税基础、暂时性差异等均是期末累积数的概念，所以还需要进一步的计算才能得出当期递延所得税。由于负债在核算关系上相当于负资产，根据公式（4）和（9），有：
期末暂时性差异=（4）-（9）=（期末资产账面价值-期末资产计税基础）-（期末负债账面价值-期末负债计税基础）            （11）  
由于当资产期末账面价值大于其计税基础时产生应纳税暂时性差异，用正数表示，反之为可抵扣暂时性差异，用负数表示；同理当负债期末账面价值大于其计税基础时产生可抵扣暂时性差异，用正数表示，反之为应纳税暂时性差异，用负数表示。所以公式（11）可被替换为：
期末暂时性差异=（期末资产形成的应纳税暂时性差异-期末资产形成的可抵扣暂时性差异）-（期末负债形成的可抵扣暂时性差异-期末负债形成的应纳税暂时性差异）     （12）  
将公式（12）中的相同差异合并，整理得：
期末暂时性差异=期末应纳税暂时性差异-期末可抵扣暂时性差异    （13）  
同理，当期暂时性差异计算公式为：
当期暂时性差异=期末暂时性差异-期初暂时性差异=（期末应纳税暂时性差异-期末可抵扣暂时性差异）-（期初应纳税暂时性差异-期初可抵扣暂时性差异）         （14）  
将公式（14）两边同时乘以税率，合并资产、负债项，则：
递延所得税=（递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额）-（递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额）     （15）  
5. 所得税费用的计算。如前所述，资产负债观债务法下，所得税费用是倒挤出来的，即：
所得税费用=当期应交所得税+（15）=当期应交所得税+递延所得税    （16）  
理解此公式时，有两点需要注意：①公式（16）中的当期应交所得税是负债的性质，因此只有当递延所得税也为负债性质时，二者在本公式中才是相加的关系。②公式（16）中的递延所得税不包括按照会计准则规定不予计入所得税费用的纳税影响。目前有两种情况：一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税及其变化亦应计入所有者权益；二是企业合并中取得的资产、负债，因其账面价值与计税基础不同而应确认相关递延所得税的，直接影响合并中产生的商誉或是计入当期损益的金额。
三、总结
本文梳理资产负债表债务法的会计理论分析路线为：从业主权益理论出发，基于业主理论的费用论界定所得税性质，选择从资产负债观出发，跨期分配暂时性所得税差异；从所得税差异的理论计算公式推导出递延所得税的实务计算公式；从相对易于理解的资产计税基础的概念入手，从负资产的视角分析详解负债计税基础的概念。如此，笔者意图用最浅显易懂的逻辑分析与推导，解释资产负债表债务法繁复的计算原理与程序，以期能够帮助实务中的人们深化对所得税准则中资产负债表债务法的学习和理解。
【注】本文系吉林省马克思主义理论研究和建设工程专项课题“吉林省中小企业融资风险及其成本控制研究”（项目编号：2013M1）的研究成果。
主要参考文献
1. 盖地.税务会计与纳税筹划（第6版）.大连：东北财经大学出版社，2010
2. 葛家澍，林志军.现代西方会计理论（第2版）.厦门：厦门大学出版社，2006