【作　　者】
鞠 铭

【作者单位】
（国家税务总局干部学院 江苏扬州 225007）

【摘　　要】

      【摘要】集团公司为有效吸引和留住优质人才往往会推出股权激励方案。目前我国关于股权激励的财税处理的法规尚不够细化和完善，本文就此提出相关政策建议，以期推动现代企业薪酬改革的全面深化。
【关键词】集团公司   股权激励   财税   处理

一、集团公司股权激励的会计处理
1. 个别财务报表的会计处理。2010年7月14日，财政部印发《企业会计准则解释第4号》（财会［2010］15号，简称《解释4号》），明确了企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易的会计处理规则：
结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。
接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
2. 合并财务报表的会计处理。合并财务报表所反映的内容是集团会计主体授予职工权益结算或现金结算的股份支付的结果。具体而言，当结算企业（母公司）以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务时，合并财务报表将该项交易视为一项权益结算的股份支付，需要抵消母公司个别财务报表中的长期股权投资，同时抵消子公司个别财务报表中的资本公积；当结算企业（母公司）不以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务时，合并财务报表将该项交易视为一项现金结算股份支付，抵销分录中需要抵消母公司个别财务报表中的长期股权投资，同时抵消子公司个别财务报表中的资本公积，差额调整管理费用。
3. 存在集团内部结算的会计处理。实务中，存在结算企业在将自身权益工具授予接受服务企业员工的同时，要求接受服务企业进行对应结算，结算金额通常是以授予日权益工具的内含价值或发行日权益工具的市场价值进行确定。部分观点认为，如果发生此类情形，相当于接受服务企业具有结算义务，故接受服务企业应将交易确认为现金结算的股份支付。
笔者认为，判断一项交易属于权益结算还是现金结算，关键要看主体以何种方式向员工履行结算义务，而非主体是否需要向提供结算义务一方进行对应结算。《国际财务报告准则实务指引第十二章——以股份为基础的支付》对此问题的论述是：“当母公司要求子公司进行结算且该结算与股份支付具有明确的对应关系时，在收取金额未超过投资成本的范围内，母公司应将其收取款项冲抵资本性投入金额；收取金额超过投资成本的部分应视为子公司对母公司的分配。”显然，主体间的结算是对投资成本的后续调整，与股权激励类型的确定并无关系。
《解释4号》尚无对于主体间结算的具体规定，此外，对于子公司是否需要预先估计结算金额并进行预计负债的披露，员工在集团内各主体间移动是否重新计量权益工具的公允价值以及股份支付是否影响中间控股公司等，都没有提供适用规则，仅在2012年由中国证券监督管理委员会会计部主编的《上市公司执行企业会计准则案例分析》一书中，通过案例分析的方式，针对个别问题提出了编者的倾向性意见，并不具有法律效力。建议后续政策能够及时反映股份支付的最新动向并充分借鉴《国际财务报告准则第2 号——以股份为基础的支付》（IFRS2）、《国际财务报告准则实务指引第十二章——以股份为基础的支付》等相关内容，出台针对集团股份支付的具体政策。
二、集团公司股权激励的税务处理
国家税务总局于2012年5月23日发布的《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，简称“18号公告”）规定：“从2012年7月1日起，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。”
1. 观点争议。18号公告并未明确集团股权激励的处理规则，目前主要有两种观点：一种观点援引《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函［2010］148号）第三条“根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法的规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。”另一种观点则认为，由于被激励对象非属结算企业任职受雇员工，故该项支出属于与结算企业取得收入无关的支出，不得在结算企业扣除，而应作为接受服务企业的工资薪金支出税前扣除。
笔者并不赞同上述两种观点。会计与税法在集团股权激励问题的处理上具有根本差异，盲目趋同会导致费用扣除混乱和虚增股权投资的情况出现。而以“谁受益，谁负担”的会计原则作为所得税的立法原则也不尽合理。《上市公司股权激励管理办法》（证监公司字［2005］151号）第二条规定：“股权激励是指上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励。”概念中强调公司要发生“以本公司股票为标的”的结算行为才构成股权激励。只有站在集团整体角度才能定性为股权激励，如果规定接受服务企业确认股权激励费用并于税前扣除，则相当于认为接受服务企业发生了股权激励，这与上述文件中“股权激励”的基本概念相悖。
笔者认为，结算企业真正发生了结算行为，虽然激励对象非属本企业任职受雇员工，但应考虑集团股权激励的特殊性，员工不仅为接受服务企业员工，同时也为集团员工，是结算企业在以本企业股票为标的对集团内部员工进行的长期性激励，这种逻辑符合集团股权激励的实质。不仅如此，允许非实际雇佣单位扣除工资薪金绝非首例，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第一条对于企业接受外部劳务派遣用工的所得税处理已经做出大胆尝试，我们认为员工最终受控于集团，不能仅以形式上的合同签署作为所得税认定的唯一标准，且税法一贯遵循的费用扣除原则就是“谁支付，谁扣除”。
2. 笔者针对集团股权激励的所得税处理提出下列建议以供参考：
（1）结算企业向接受服务企业员工结算，且接受服务企业无需偿付的股权激励，由结算企业扣除股权激励成本费用，接受服务企业不得重复扣除。
结算企业以自身权益结算时，结算企业应将该项交易作为权益结算股权激励。结算企业应于员工行权时按照股票的收盘价格与员工实际行权价格之差及其行权数量，确认为结算企业的工资薪金支出，在计算应纳税所得额时扣除。
结算企业以非自身权益结算时，应区分不同情况确认结算企业的工资薪金支出，在计算应纳税所得额时扣除：①若结算企业以货币资金结算，税前扣除金额即为实际结算的货币资金总额；②若结算企业以其持有的集团内其他企业权益结算，应以员工行权时其他企业股票的收盘价格与员工实际行权价格之差及其行权数量确认税前扣除金额。
（2）结算企业构成接受服务企业投资者，不影响前述条款的适用。但对于结算方会计上增加的投资资产成本，税法不予认可，不得承认其相应的计税基础。
（3）接受服务企业需要向结算企业进行对应结算的股权激励，由接受服务企业扣除股权激励成本费用，结算企业不得重复扣除。
接受服务企业向结算企业的结算应视同实际支付对价购买结算标的并向自身员工进行股权激励，税法应承认该项支出，并允许接受服务企业按照为获取结算企业的结算而实际结算的金额作为工资薪金支出在计算应纳税所得额时扣除。对于结算企业，由于已取得结算标的的补偿，因此并未发生实际支出，不得扣除股权激励的成本费用。
三、案例分析
海天集团于2011年1月1日推出一项集团股权激励计划，由集团母公司海天集团股份有限公司（简称“海天股份”）作为结算方，向子公司海天控股股份有限公司（简称“海天控股”）高级管理人员每人授予1 000份股票期权，行权价格为5元/股。每份期权在授予日的公允价值为18元。本期权计划分2年行权，每年末的行权条件为：以海天控股2010年度净利润为固定基数，未来2年每年末净利润增长率分别达到10%和20%。
2011年末公司净利润增长率为12%，预计2012年末净利润增长率为24%。当年，有10名管理人员离开企业，预计还将离职6名。
2012年末公司净利润增长率为21%，当年有8名管理人员离开企业。
2013年3月1日，82名高管全部行权，行权当天海天股份定向增发82 000股普通股，当日股票收盘价格为17元/股。
1. 结算企业（海天股份）的财税处理。
会计处理：海天股份以自身权益结算，应作为权益结算股份支付，同时海天股份为海天控股投资者，因此应在等待期内的每个资产负债表日按照权益工具的公允价值增加对海天控股的长期股权投资。2011年12月31日应确认的长期股权投资为756 000元［（100-10-6）×1 000×18×1/2］。会计分录为：借：长期股权投资756 000元；贷：资本公积756 000元。2012年12月31日应确认的长期股权投资为720 000元［（100-10-8）×1 000×18-756 000］，会计分录同上。
税务处理：海天股份2011年和2012年会计上核算的长期股权投资成本税法不予认可；2013年员工实际行权时，税法可确认海天股份工资薪金支出984 000 元［82×1 000×（17-5）］。
2. 接受服务企业（海天控股）的财税处理。
会计处理：海天控股没有结算义务，应作为权益结算股份支付。2011年12月31日应确认的管理费用为756 000元［（100-10-6）×1 000×18×1/2］。会计分录为：借：管理费用756 000元；贷：资本公积756 000元。2012年12月31日应确认的管理费用为720 000元［（100-10-8）×1 000×18-756 000］，会计分录同上。
税务处理：海天控股并未发生实际支出，等待期内会计核算的成本费用不允许税前扣除，需要进行纳税调增处理，形成永久性差异。
3. 子公司向母公司结算的财税处理。
会计处理：如果海天股份要求海天控股在高管行权当天进行结算，结算金额为行权日海天股份股票的收盘价与海天控股高管行权价之差，即984 000 元［82×1 000×（17-5）］，此时海天股份收取的价款应冲减长期股权投资成本984 000 元，海天控股支付的价款应冲减资本公积984 000 元。
税务处理：海天股份收到的结算款并未影响损益，无需进行所得税调整；海天控股应按照实际偿付的金额984 000元作为工资薪金支出税前扣除。
如果假设行权当日海天股份股票的收盘价为25元/股，则海天控股需要结算的金额为1 640 000 元［82×1 000×（25-5）］，结算金额超过长期股权投资的账面价值164 000元（1 640 000-1 476 000），这部分应视同海天控股的分配，海天股份在收到分配时应计入投资收益，海天控股则应减少未分配利润。
由于行权日股票的收盘价格上升会导致所得税确认的费用金额增加，海天控股实际结算金额与税法确认的费用金额相等，均为1 640 000 元［82×1 000×（25-5）］，故海天股份会计上核算的投资收益税法不予确认，需要进行纳税调减。海天控股应按照实际结算金额1 640 000元作为工资薪金支出税前扣除。
主要参考文献
周晓晨，陈永丽.集团内不同企业间股份支付的会计处理探讨.财会月刊，2013；2