【作　　者】
刘洪波（教授）

【作者单位】
（新乡学院商学院 河南新乡 453000）

【摘　　要】

      【摘要】本文将会计环境划分为技术环境、经济环境、金融环境、法律环境四个方面，分析了因会计环境变化而变化或消失的会计基础核算理论的现象及原因。本文认为，从历史发展的角度来看，会计基础核算理论的变迁应该是必然的，一方面意味着会计实践的进步，另一方面也意味着新会计核算理论的诞生。
【关键词】会计环境   会计基础核算理论   冲击

用于指导会计核算的会计理论，都是在一定条件下即特定的会计环境中对会计实践产生作用的。随着会计环境的变迁，原有的一些看似经典的会计基础核算理论已经消失或是正在消失，或在发生程度不同的变化。称其为“经典的会计基础核算理论”，是因为它们曾经或是仍在教科书、会计制度、会计准则中普遍存在，并指导过会计实践。总结、归纳那些因会计环境变化而变化或消失的会计核算理论，将为重构会计核算理论体系、指导会计实践、培养会计人才产生积极的影响。
本文所指的会计环境是对一个单位的会计核算能够产生影响的内外各种条件的统称。具体包括技术环境、经济环境、金融环境、法律环境等。会计核算理论是指在会计实践的基础上总结出来的又用于指导会计实践的基本核算规律和基本核算概念。
一、技术环境变化对会计基础核算理论的冲击
会计核算的技术环境，是指会计核算赖以实现的技术手段和技术条件，它决定着会计核算的效率和效果。
（一）会计电算化简化了账务处理程序理论
现行的《基础会计学》教程中，一定有一章专门讲解账务处理程序理论。账务处理程序是指对会计数据的记录、分类、汇总、呈报的步骤和方法。现行教科书中介绍的账务处理程序理论依旧是几十年以前的：记账凭证账务处理程序、汇总记账凭证账务处理程序、科目汇总表账务处理程序、多栏式日记账账务处理程序和日记总账账务处理程序。然而，这些理论均是在手工核算的条件下总结、归纳出来的。在会计电算化的环境中这些理论存在的意义又有多大？
我们知道，多栏式日记账账务处理程序和日记总账账务处理程序的共同缺点是掩盖了日记账与总分类账之间的勾稽关系，使得日记账与总账之间不具有相互核对、相互稽核的功能。汇总记账凭证账务处理程序与科目汇总表账务处理程序，都是由于记账凭证账务处理程序“过账量较大”而设计和使用的简化账务处理程序。但是，这种“简化”也不同程度地掩盖了总账中账户与账户的对应关系，不便于查对账目和分析经济业务的来龙去脉。事实上，在所有账务处理程序中，记账凭证账务处理程序是最简单明了、易于理解的，账务处理结果最能清晰反映经济业务发生的“原生态”，便于查账、对账。只是在手工核算条件下，由于过账量较大而不得不改造为其他的账务处理程序。
在会计电算化环境中，“过账量较大”的问题已经不存在，会计人员在录入记账凭证之后，过账工作由计算机自动生成。记账凭证账务处理程序简单明了、易于理解，便于查账、对账，这使得它成为在电算化环境中唯一需要保留的账务处理程序理论。
（二）会计电算化简化了存货计价理论
教科书与《企业会计准则》中介绍的主要有计划成本计价法和实际成本计价法。其中，实际成本计价法中又有先进先出法、后进先出法、移动加权平均法、全月一次加权平均法、个别计价法等。
计划成本计价法、先进先出法、后进先出法、移动加权平均法、全月一次加权平均法等五种存货计价法均有以下共同点：①均是手工核算环境下的产物；②在存货收、发频繁，采购成本经常变化的条件下，对发出存货计价具有不同程度的简化，对于提高核算效率具有积极的意义；③存货发出的计价成本与真实成本之间存在着不同程度的差异，而且这种差异会随着存货市价的波动幅度及周期的不同而不同。
个别计价法是以存货的实际产生成本作为计算存货发出计价的一种方法。采用这一方法是假设存货的价值流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批次或生产批次，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。其优点为：计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确；其缺点为：在手工核算环境中实务操作的工作量繁重，困难较大。
在所有的存货计价方法中，个别计价法与计划成本法相比，其也许不利于对存货成本控制；与先进先出法相比，其也许不利于抵制通膨紧缩；与后进先出法相比，其也许不利于抵制通货膨胀；与移动加权平均法和全月一次加权平均法相比，其也许不利于企业对利润的操控。但是，个别计价法是最为尊重历史成本计价原则的存货计价法。
在会计电算环境中，由于现代信息系统的支持，特别是条码技术和射频技术的应用，存货的会计信息管理与物流管理已融为一体，设计人员只要在BOM表中点出需要的存货，其计价信息就可以按照事先设定的个别计价法依程序进入成本核算系统中。实务操作的工作量繁重问题已经不存在。
在当今世界范围内，资产计价应当坚持历史成本原则依然是会计核算的主流思想。从这个意义上讲，淘汰计划成本法、先进先出法、移动加权平均法、全月一次加权平均法等会计基础核算理论，完全取决于会计电算化的推广进程。
（三）会计电算化简化了成本核算理论
现行成本会计理论形成于手工核算的环境中，一个显著特征是：在需要进行效率与准确性的抉择时，通常选择效率而放弃准确性。如，在成本计算方法上有分类法、定额法；在辅助生产费用分配上有直接分配法、交互分配法、计划分配法、梯形分配法等。这些方法的实际使用基本上都是在比较抉择之后，对效率选择的结果。
现行的成本会计理论是根据企业的工艺特点、生产组织形式和管理要求将成本计算方法分为品种法、分批法、分步法三种基本方法，以及分类法、定额法两种辅助方法。然而，在会计电算环境下成本计算的准确性是设计成本计算法的唯一标准，成本计算的效率问题已经不复存在。
在现代信息系统的支持下，成本计算单在企业的设计部门可以按照“一品一单”的原则制成，采购、仓储、生产、检验、劳资、财务等部门均可在同一平台上完成相关信息的输入、结转、输出等工作。 “大量”、“大批”的概念基本不存在，“按生产步骤”转出产品成本，只是信息生成结点的选择问题。因此，“订单法”或是分批法可以满足不同的工艺特点、生产组织形式和不同管理要求的需要，现有的成本计算分类理论基本上失去了其存在的意义。
二、经济环境变化对会计基础核算理论的冲击
在影响会计基础核算理论的各种外部环境中，经济环境是最为基础的外部条件，其内容十分广泛，包括经济体制、经济周期、经济发展水平、宏观经济政策以及社会通货膨胀水平等。
（一）经济体制的转变导致“产值”退出会计核算语境
在计划经济体制下，国家统筹企业资本、统一投资、统负盈亏，企业收入统一上缴、支出由国家统筹安排，即所谓“统收统支”。“产值”是这一时期最为重要的会计核算指标。产值即工业总产值是以货币形式表现的，企业在一定时期内生产的工业最终产品或提供工业性劳务活动的价值总量。产值表明了企业工业生产总规模和总水平，反映的是生产总成果。它很好地反映了一个单位（或一个地区，或整个国家）在一定时期内的经济产出总量，也为一个单位（或一个地区，或整个国家）支出总量的计划奠定了基础。但是产值不能反映收入与支出之间的比较，因而不能说明企业经营状况的好坏和经济效益的高低。
在市场经济体制下，企业成为“自主经营、自负盈亏”的经济实体，追求“利润最大化”成为企业财务管理的最为重要的目标之一。理由有三：一是利润能够衡量企业所创造的剩余产品的多少，反映企业的经济效益；二是在自由竞争的资本市场中，资本的使用权最终归属于获利最多的企业；三是单个企业追求利润最大化与整个社会财富最大化的目标是协调一致的。因此，利润也就成了企业会计核算和财务管理最为重要的指标。
“利润”取代“产值”成为会计核算的终值目标，是经济体制变化的结果。
（二）经济发展水平的提高终结了“收付记账法”、“增减记账法”的使用
会计核算的水平是和经济发展水平紧密联系的，经济发展水平越高，对会计核算水平的要求也就越高。经济的发展，促进了企业经济业务的多样化：资金来源的多样化、产品品种的多样化、材料采购的多样化、人员结构及福利待遇的多样化、销售渠道和销售手段的多样化、税负缴纳的多样化、利润分配的多样化等，致使会计核算的基础记账方法也随之调整。
1993年7月1日《企业会计准则》实施后，增减记账法成为历史。1998年1月1日实施的《行政事业单位会计制度》第一章第九条规定：“会计记账采用借贷记账法”。由此结束了收付记账法在中国的使用历史。
收付记账法和增减记账法都是在过去资金渠道单一、经济业务相对简单、大部分会计人员文化程度较低的情况下，比较直观的记账方法，是适应当时情况的好办法。但是随着经济发展水平的提高，会计人员受教育程度普遍提高。此外，资金渠道增加，经济业务复杂，转账事项较多，国际贸易和对外融资业务的增加，收付记账法、增减记账法下账户性质的固定化和试算平衡的局限性等缺陷日益突显，使得改用借贷记账法成为一种必然。
淘汰收付记账法、增减记账法固然有意识形态转变、国际接轨的需要、宏观经济政策的调整等原因，但是中国经济发展水平的快速提高，内在要求改用更加科学的借贷记账法才是最为主要的原因。
（三）通货膨胀水平的变化影响谨慎原则的使用
上个世纪八十年代中后期，我国首次出现了显性的恶性通货膨胀，九十年代后期在政府强力干预和经济快速增长的背景下，通货膨胀实现了“软着陆”。1997年的亚洲金融危机和2008年的世界金融危机对中国经济都产生了重大影响，通货膨胀在中国几度起伏，但是由于中国经济始终处于快速、平稳的发展过程中， 通货膨胀的压力并不明显。
在这种背景下，中国的会计政策适时地推出了谨慎原则的会计处理方法，并根据通货膨胀的具体表现和会计人员驾驭谨慎原则的能力，不断推出或调整了谨慎原则的应用范围或应用程度。1993年发布的《企业会计制度》首次推出了“坏账准备”、“后进先出”、“成本与市价孰低法”、“加速折旧”等四种仅限于资产方面的谨慎性会计处理方法。这种从无到有的适量变革，与当时的通膨背景和我国会计人员对谨慎原则的把握水平是相适应的。
之后，随着各种具体会计准则的陆续推出以及2000年《企业会计制度》的出台，又有更多的谨慎性会计处理方法可供财务人员选择，以应对适时的通货膨胀、保全企业和投资人权益。如：在资产方面，几乎允许所有资产计提减值准备，并可以在通膨紧缩时予以转回；在收入方面，允许按照完工程度确认收入；如果完工程度不能可靠计量，可以按照实际消耗成本与可能收回效益孰低确认收入。在债务重组方面，对于债务人发生的重组收益确认为资本公积，发生的重组损失确认为当期损益；对于债权人应按重组债务的账面价值作为受让资产或股权的入账价值，而不能以非现金资产的公允价值入账。在投资方面，对于长期股权账面价值的确定允许使用公允价值。
进入21世纪以后，由于中国通货膨胀水平的持续走低，也由于防范利润操纵的需要，2006年发布的《企业会计准则》和《企业会计准则应用指南》除了在新增业务（如关联方交易业务）方面增加了谨慎性会计处理的方法，对于已有的谨慎性会计处理方法也进行了缩减。如，对于存货计价取消了后进先出法，对于各种长期资产计提的减值准备不允许在通膨紧缩时进行转回，等等。
在制定会计政策时，对于谨慎性原则应用范围及程度的考量，存在多种多样的原因，但通货膨胀的现实水平以及未来变化的预期一定是其中的重要原因之一。
三、金融环境变化对会计核算理论的冲击
金融环境是指一个国家在一定的金融体制和制度下，影响企业经营活动的各种要素的集合。其基本要素主要包括金融工具、金融机构、金融市场等。
（一）金融工具的变革导致现金概念的变异
改革开放以来，金融工具的变革一方面表现在新金融工具的推陈出新；另一方面表现在原有金融工具的升级换代，如，出现大量的现金替代工具等。
“现金”在我国的会计核算系统中是一个基础性的概念。按照《企业会计准则》体系和相关教科书的解释，现金的概念是依其用途的不同而不同的，共有四个层次：一是财务部门的现钞（会计科目用）；二是现钞加所有的银行存款（资产负债表用）；三是现钞加活期存款（现金流量表准则定义的现金）；四是现钞加所有银行存款加持有期限不超过三个月的债券（现金流量表的编制对象）。
现金概念的复杂性给其实务管理工作带来一些混乱。例如，对于各单位依旧有法定效力的、国务院于1988年颁布的《现金管理暂行条例》及其实施细则，并没有对“现金”概念进行定义。按照工作惯例，《现金管理暂行条例》及其实施细则中所指的现金应该是财务部门所管理的现钞。但是，随着新的现金替代工具的出现，加之《企业会计准则》解释的混乱，哪些“现金”应该按照《现金管理暂行条例》及其实施细则加以管理成为一个现实问题。
现金概念的多层次性，虽然与我国会计法规体系中缺少“概念框架”有关，但是，改革开放以来金融工具的不断创新才是造成这一现状的根本原因。
（二）金融机构服务的变化导致有关会计核算业务的简化
上世纪九十年代初，我国银行陆续推出了“银行代发”业务，使各单位的会计核算业务有了一定程度的简化。以银行代发工资业务为例，原来的核算需要有工资结算、提取现金、发放工资三项内容。企业使用“银行代发”业务后，会计核算只需要有工资结算、银行划转两项内容。更重要的是此业务开展后，企业财务还减少了提取现金、分配现金、发放现金等繁琐工作，也为企业现金管理减少了安全隐患。
（三）金融市场的发展拓展了会计核算业务，促进了新的核算理论的使用
改革开放以来，我国金融市场有了较为长足的发展，以期限为标准，金融市场可分为货币市场和资本市场。货币市场是以期限在一年以内的金融工具为媒介，进行短期资金融通的市场，包括同业拆借市场、票据市场、大额定期存单市场和短期债券市场；资本市场是指以期限在一年以上的金融工具为媒介，进行长期资金交易活动的市场，包括债券市场、股票市场和融资租赁市场等。金融市场的发展一方面拓展了企业融资的渠道，另一方面也拓展了企业理财的途径。融资渠道的增加，增加了企业应收账款保理、票据承兑、票据贴现、发行债券、发行股票、融资租赁等融资业务的会计核算；理财途径的增加，增加了企业买卖银行可转让大额定期存单、买卖企业或政府债券、买卖股票、买卖期货、买卖股票期权、买卖基金、信托等理财业务的会计核算。
融资、理财业务的增加，一方面增加了企业会计核算的会计科目，如“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”等会计科目；另一方面也促进了一些会计核算理论的使用，如投资核算中的“成本法”、“权益法”。
四、法律环境变化对会计核算理论的冲击
市场经济是法制经济，企业一切经营活动都应该在一定的法律规范内进行。然而，当法律存在某些疏漏或是执行者对其可以有不同解读时，会计核算可能会按照操作者的意愿人为调节，使其核算结果的可靠性以及相应的核算理论受到一定的冲击。
（一）组织环境的变化对产权核算的要求不同
企业的组织形式是依照公司法的要求、按照一定的程序在政府工商管理部门申请确立的。如果要成为一家上市公司还需要经过更多政府部门更加严格的审核批准。从会计核算的角度讲，不同组织形式的企业会计核算要求应该是一致的。然而，在现实中企业组织形式不同对会计核算的要求有时会有较大的差异。例如，原始凭证的执行效力在不同组织形式的企业之间可以有不同的要求。
《会计法》第九条规定：“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算”。《会计基础工作规范》第四十七条规定：各单位办理相关事项必须取得或填制原始凭证，并及时送交会计机构。第四十八条对原始凭证的内容、盖章或签名、书写等七个方面进行了规范。对原始凭证获取的业务范畴、填制内容、质量等的具体要求，应该适用于任何组织形式的企业或单位。然而，企业出于自身利益的考虑，对于原始凭证的来源有时进行有选择性的调整，致使经济业务的原貌被人为地掩盖。政府的相关管理部门往往会视企业的组织形式不同而区别对待。
最为突出的事例就是对公司产权核算的差异化要求。现实中，对于非上市公司产权核算的原始凭证，当地的工商管理部门、税务管理部门仅以会计师事务所出具的验资报告即可确认其产权、资产、负债等的金额，并以此可以办理其他相关事项。如，以验资报告为证，在工商部门可以确认股权金额，完成产权登记；在税务部门可以确认各项资产金额，计提折旧、核算利润，完成汇算清缴。但是，对于上市公司的产权确认，会计师事务所的验资报告是不具有证明效力的，证监会不以此为据确认公司的资本金，而是以资产取得、费用发生的当时获取的原始凭证为据。
会计实务中，对于原始凭证差异化的要求，会导致会计核算结果的差异化。虽然，企业组织形式不同对社会公众的影响程度不同，但是，这种差异化的要求背离了《会计法》和《会计基础工作规范》的基本精神。
（二）税法默认了收入确认理论的变异
我国《企业会计准则》规定的收入确认原则是权责发生制，即以权利和责任的发生确定收入与费用归属期的一项原则。现实中企业确认收入的原则可谓多种多样，如：“开票制”、“报税制”、“融资制”等。开票制是以开出发票的时间确认收入的归属期；报税制是以各期向税务机关认证发票时确认收入的归属期；融资制是向金融机构融资时按照金融机构的要求确认收入的归属期。这三种收入确认的原则在企业中是同时并存的，确定的收入金额各不相同，各自在不同用途方面发挥着不同的作用。
企业摒弃权责发生制，根据不同的用途，分别采用开票制、报税制、融资制等确认收入的原因也是多方面的。如：权责发生制不便于操作、催账需要、现金流的安排、金融环境的恶化等。但是税务机关的默认与宽容是造成这一现状存在最为重要的原因。国家税务总局《关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函［2009］617号）规定：“增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额”。可见，增值专用发票的认证有效期由原来的90天改为180天。这种改变一定存在着便于税收征管、利于企业资金调节等合理意义，但在客观上给了企业更多地调节分期纳税金额的空间。在纳税金额决定收入金额的情况下，摒弃权责发生制、采用报税制确认收入成为一种必然。
那些因会计环境变化而消失或变化的会计基础核算理论，曾经或者仍然构成了教科书中的基本内容，也曾经指导、运用于会计实践，为中国经济的发展贡献了一分力量。然而，站在历史发展的高度来看，会计基础核算理论的变迁应该是必然的，一方面意味着会计实践的进步，另一方面也意味着新会计核算理论的诞生。
主要参考文献
1. 财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006
2. 国家税务总局.关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知.国税函［2009］617号，2009-11-09
3. 刘洪波.关于成本核算若干问题的思考.财会月刊，2013；1