【作　　者】
赵鹏飞（副教授） 徐 丽

【作者单位】
（浙江工商大学财务与会计学院 杭州 310018）

【摘　　要】

【摘要】 排放许可证制度已成为目前推行强制减排解决环境问题的最重要方式。由于配额或基准补助的存在 排放权资产的形成及被“耗用”成本对象化的归集和分配与普通资产会计的处理相比有其特殊性。本文分析并探讨了排放权资产费用化及费用的对象化处理过程中的一些具体制约因素和难题，并用具体核算示例进行说明。
【关键词】 强制减排   排放权资产   资产费用化   费用对象化

强制减排机制改变了企业排放权的公共物品属性，排放权转而成为企业一种需要付出代价才能获取的资源。强制减排机制使排放成本企业内部化，排放成本也正逐步回归到企业成本核算的范畴。然而关于如何将排放权资产耗用纳入到目前的成本核算体系中，却有许多问题需要讨论。排放权及排放权会计是一个新兴的课题，其会计处理在目前国际上尚无权威的规范文件可供执行，相关财务会计准则规范仍处于讨论博弈中。本文将对排放权资产的费用化面临的问题展开讨论。
一、排放权资产被“耗用”的核算
排放许可证制度已成为目前解决环境问题的最新、最重要的方式，其会计处理也得到包括FASB、IASB等重要会计组织的重视。若干年前，FASB与IASB已成立了联合工作组进行研究，但目前仍未有正式的成果公布，可见其问题的复杂性、争议性。
王立彦（1998）等对我国企业环境会计实务进行了调查，环境支出的处理大体上有以下几种做法：①列入管理费用（55%）；②分配至全部产品的成本中（15%）；③分配至与环境支出直接相关的产品的成本中（15%）；④列入营业外支出（9%）；⑤列入销售成本或销售费用（6%）。同时指出，将环境费用分配至与之直接相关产品的成本中，在会计实务中并不是很容易做到，涉及到许多具体问题，值得进一步调查研究。从成本视角而言，第③种是最佳的处理方式，只是受许多因素的制约并不容易实现；而列入管理费用则是最广泛最简单的处理方式，但实际上这种这样处理并未将环境成本真正纳入到成本核算中，列入营业外支出是在罚款时的处理方式，而分配至全部产品的成本中做法有些欠妥，使产品成本失真，最后一种是某些特殊业务的处理方法。
强制减排下会计的核心问题是排放权资产、排放负债的确认与计量及排放成本的归集与分配，而排放权资产如何费用化及费用的如何对象化更是问题的关键所在，上述实务中的做法值得我们借鉴。
排放权资产的分类实务中有多种做法，最具代表性的意见是将其划归存货或无形资产。笔者认为，基于其混杂特征应单独设置“排放权资产”类别。无论哪一种分类方法，随着企业生产经营的进行及排放量的产生，排放权资产将逐步被“耗用”并被转移到相应的成本费用项目中。但由于配额或基准补助的存在，排放权资产被“耗用”与费用化并非像普通流动资产被“耗用”费用化那么简单，企业只有在超额排放时才产生真正的成本支出。如果期末监管当局实际测定的排放量低于期初从政府获得配额或基准补助，在这种情况下，排放权管制对参与减排企业并未产生额外成本，企业还获得了收益，产生现金流入。因此，日常排放成本的准确核算取决于年末监管当局的测定结果，而基于及时性、相关性的要求，日常排放成本核算只能通过估计来实现，数据的可靠性受到影响。
在日常核算中，当估计了的排放量及排放费用数据后，就可以确定需要成本费用化的排放权资产。由于排放与企业生产经营密切相关，应该通过归集直接或间接分配纳入生产或经营成本核算。有关基本会计处理如下：预计属于补助部分的排放量，借记“排放负债”，贷记“排放权资产”；属超额部分的排放量，借记“成本费用”科目，贷记“排放权资产”。若结余，则不存在排放权资产费用化的问题。
二、排放权资产费用对象化的制约因素分析
由于免费配额或基准补助的存在，排放权资产费用化仅在超排的情况下产生，日常核算需要借助估计手段。在会计实务中，排放权资产费用化及将排放费用分配至与其直接相关产品的成本中也并不容易做到，涉及到许多具体问题，下面进行具体分析：
1. 不同减排机制、不同来源获得的排放权资产价格并不相同，在被“耗用”的过程如何计算转出成本。以存货视角看，可采用“先进先出法”、“加权平均法”等方法结转计算。若排放权被确认为无形资产，则一般从摊销视角考虑，但可能产生另外一个问题：排放权资产受管理目的驱动可能会不断买入或卖出一定量，再加上排放权资产往往用公允价值计量，其账面可能持续变动，而无形资产摊销一般是一笔资本性支出在未来受益期限中的平均摊销。
排放权资产具有可用实物单位计量、流动性强及账面持续波动的特点，用通常的摊销方法比较复杂，有难度。因而笔者认为，排放权资产的费用化可以参照发出存货成本的结转计算方法，即便排放权资产被分类为无形资产，在IASB的无形资产会计准则中，存在将无形资产摊销计入生产或服务成本的情况，并不妨碍发出存货成本计算方法的应用。
2. 由于配额或基准补助的存在，参与强制减排的企业并不必然产生额外的减排费用或现金流出。目前各国强制减排实务中，大体上可归为总量控制及交易机制和基准及信用交易机制两类，两类机制都给予企业一定配额或基准补助。如果参与减排企业排放控制良好，期初分配获得的排放配额或被确定的信用基准在期末有结余，则企业实质上没有因为参与减排产生额外的减排费用或现金流出。这种不确定性增加了将排放成本纳入成本核算的复杂性与难度。
根据减排计划一般规定，配额或基准结余部分可出售获益或递延至下年度使用，即配额或基准可能成为企业的收益，这种情况下排放资产不存在费用化的问题。因此，要将排放费用纳入到日常成本核算体系中并不容易。首先，要估计减排期的总排放量，扣减获得的配额或基准，确定超额（或结余）排放量，只有这部分排放成本才是企业真正付出的成本（结余时企业获得减排收益）；其次，要估算日常会计期的排放量，确认超额排放或结余，再确认应该对象化的排放费用或减排收益；最后，期末根据监管当局实际测定的排放量结算时，再调整对象化的排放成本费用。这种全过程都需要估算的处理方法比较繁琐，实务中可考虑简化一下，即在估计超排量不大的情况下，在减排期末一次性计算需要对象化的排放成本。
3. 期末最终排放结算结果的处理。减排期末，当监管当局实际测量的排放量超过企业期初获取的排放配额或确定的信用基准时，超额部分需从市场上购买补足或交纳超额排放罚金履行义务，这部分现金流出形成了实实在在的排放成本，应该对象化纳入成本核算，这一点比较清晰。对排放结余，企业既可以出售获益，也可递延至下年度使用，它来源于政府给予的补助，学术界很多研究者也因此提出应确认为政府补助收入，但笔者认为，从实质而言，它是企业努力减排的结果。排放管制促使企业进行产业升级、技术改造及增加环保方面的支出，引领低碳发展，从而为减排提供了可能，基于实质重于形式及配比原则考虑，排放结余收益更宜于冲减成本费用。
4. 配额或基准补助是否纳入成本核算。从微观角度企业而言，它并不需要付出代价，自然不必核算考量；若从宏观经济及管理角度看，则应该核算这部分环境成本。本文主要基于微观视角考虑。笔者认为，政府之所以发放排放配额和基准信用补助而非将排放等环境成本全部企业内部化，主要考虑企业生产经营的财务成本压力与社会再生产的稳定。碳等排放成本的企业成本内部化是一个逐步实现与逐步消化的过程，适合渐进推出而非一蹴而就。从完善成本内涵看，包含排放等环境成本的成本才是完整意义上的生产或服务成本，而且这种意识将随着环境保护观念的增强逐步加强。目前阶段，参与减排的企业只有实际支付了排放成本时，才反映在商品或服务的价格中，构成经营成本，而从政府免费获取的补助部分暂不计入产品或服务成本。
根据定价理论，企业排放费用的成本化将提高商品或服务的价格，从而引起整个社会商品服务价格的上涨，政府给企业的免费配额补助实际上也是对社会的补助，维护了目前市场价格的稳定。逐步降低配额或基准补助，逐步将排放等环境成本企业内部化是未来的趋势。
三、排放成本核算举例
某钢铁企业参与政府强制减排计划，采用总量控制及交易机制模式，2012年初环保部门给予企业本年度免费排放配额补助1000万吨CO2当量，年初市场交易价格为20元/吨，1月20日从交易市场以18元/吨价格购入100万吨CO2当量排放量，以银行存款支付，没有发生交易费用。1月31日，市场上1吨CO2当量排放量的价格为21元。全年预计超排放100万吨CO2当量，排放权资产、排放负债采用公允价值计量。
1. 年初企业获得免费配额补助时，应以相等的金额同时确认排放权资产与排放负债，并以市场价格作为计量基础，其会计处理为：借：排放权资产20 000万元；贷：排放负债20 000万元。
2. 1月20日从交易市场购入排放量时，以市场价格计量，作如下会计处理：借：排放权资产1 800万元；贷：银行存款1 800万元。
3. 1月31日，本月企业测定估计排放量为100万吨CO2当量，全年预计超排放，本月分摊超排放量10万吨CO2当量，排放量耗用采用先进先出法，则其中90万吨CO2当量排放量冲减排放负债，超额的10万吨CO2当量排放量应归集到成本费用中，相应会计处理如下：借：排放负债1 800万元，生产成本或制造费用200万元；贷：排放权资产2 000万元。
4. 假设全年预计免费排放配额有结余。一般来说结余量不大，影响小，对日常结余量可不必处理，到年末实际结算时一次性调整；若结余量较大，则应将其计入政府补助收入或冲减成本费用。上述1月份假设预计全年结余，本月结余分摊10万吨CO2当量。若平时不处理结余，则会计分录为：借：排放负债2 000万元；贷：排放权资产2 000万元。反映结余的会计分录为：借：排放负债2 000万元；贷：生产成本或制造费用（或补助收入）200万元，排放权资产1 800万元。
5. 1月31日，若市场上1吨CO2当量排放量的价格为21元，企业采用公允价值计量，免费配额内部分公允价值变动损益在相应的排放权资产与排放负债间抵消，超过排放负债义务部分排放权资产的公允价值变动损益，基于管理目的不同，最终或纳入投资收益，或冲减排放成本费用，会计处理如下：
借：排放权资产——公允价值变动损益1 200万元（900×1+100×3）；贷：排放负债——公允价值变动损益900万元，公允价值变动损益（投资收益或排放成本费用科目）300万元。
6. 12月31日，假设管理当局实际测定本企业的排放当量为1 080万吨CO2，企业应上交1 080万吨CO2当量排放量，超排的80万吨由企业从市场上购买，付出的成本为强制减排计划下企业付出的真正环境成本。假设12月31日，市场上1吨CO2当量排放量的价格仍为21元/吨。年末结算前排放负债账面余额80万吨CO2当量，金额1 680万元，排放权资产账面余额110万吨CO2当量，金额2 310万元，本年度以前实际结转排放量990（1 000+100-110）万吨CO2当量，年末还应结转90万吨CO2当量，金额1 890万元，其中成本费用化10万吨（90-80）CO2当量，金额210万元。会计处理如下：
借：排放负债1 680万元，生产成本或制造费用210万元；贷：排放权资产1 890万元。
【注】 本文受2012年度教育部人文社科基金项目“低碳减排下成本核算管理及信息披露研究”（编号：12YJA63
0193）、浙江工商大学研究生创新基金（编号：1030XJ15120
40）资助。
主要参考文献
1. 邸利芳，陈毓敏.排放权及其交易的会计问题探讨.财会月刊，2012；16
2. 吴娓.碳排放权会计处理方法的优选.财会月刊，2013；9
3. 吕喆.试析碳排放权交易的会计核算.财会月刊，2012；34