【作　　者】
方轶旻 葛秋辰

【作者单位】
（浙江工业大学健行学院 杭州 310000 浙江财经大学会计学院 杭州 310000）

【摘　　要】
债务重组的方式主要包括以资产清偿债务、将债务转为资本，以及修改其他债务条件，如减少债务本金或利息等。根据《企业会计准则第12号——债务重组》的规定，对债务人而言，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。但无论准则还是其应用指南中均没有指明因债务重组而产生的应付利息是否应该计入债务重组利得。目前，债务人对于因重组条款产生的应付利息往往按照普通的应付利息的会计处理方式，将其计入财务费用。但也有人认为该利息应当与本金统一核算，计入营业外收入。本文采用案例对这两种会计处理方式的合理性进行探讨。
一、案例分析
例：2011年1月1日，A企业应收B企业货款为1 000万元。由于B企业资金周转发生困难，于2012年1月1日，经双方企业协商进行债务重组，协议如下：①B企业以其普通股抵偿部分债务，用于抵债的普通股为500万股，股票市价为每股1.2元，股票面值为1元。②扣除其负债转资本金额后，将剩余债务的20%豁免，并将还款期限延长为1年，期间按3％的利率加收利息。B公司2013年1月1日结清债务，假定不考虑其他税费。
要求：根据上述资料编制B企业会计分录。
1. B公司按照普通筹资产生的利息计入财务费用的方式处理：B公司其负债账面余额为1 000万元，以其债务转为资本和修改其他债务条件（延期加息）两种方式组合进行债务重组。未来应付金额=500×1.2+（1 000-500×1.2）×0.8=600+320=920（万元）。
2012年1月1日的会计分录为：借：应付账款——A公司1 000；贷：股本500，资本公积100，应付账款——债务重组320，营业外收入——债务重组利得80。
2013年1月1日的会计分录为：借：应付账款——债务重组320，财务费用9.6（320×3%）；贷：银行存款329.6。
2. B公司按照利息属于债务重组结果计入营业外收入的方式处理：B公司其负债账面余额为1 000万元，以其债务转为资本和修改其他债务条件（延期加息）两种方式组合进行债务重组。未来应付金额=500×1.2+（1 000-500×1.2）×0.8×1.03=600+329.6=929.6（万元）。
2012年1月1日的会计分录为：借：应付账款——A公司1 000；贷：股本500，资本公积100，应付账款——债务重组329.6，营业外收入——债务重组利得70.4。
2013年1月1日的会计分录为：借：应付账款——债务重组329.6；贷：银行存款329.6。
二、两种会计处理的合理性比较
1. 依据“实质重于形式”这一原则，会计信息需要能够准确反映交易或事项的经济实质，而不是其法律实质。从案例中我们可以明显看出，这一应付利息完全是因为债务人为了顺利地进行债务重组，取得债权人在免除负债方面的较大让步，而做出的一个小让步。其经济实质与债务重组紧密相连，即为了取得更大的债务重组利得。因此笔者认为第一种处理方式——简单地将因资产重组而产生的利息与常规借款产生的利息统一计入财务费用，有悖于“实质重于形式”这一重要会计原则，没能反映其经济实质。
2. 《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南中提到，债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值或者重组后债务账面价值之间的差额，在满足相应条件时，将其终止确认，计入营业外收入（债务重组利得）。因为我们在计算重组债务的账面价值时，将原本债务中含有的本金和利息一同计入账面价值，并没有区分开来。按照配比原则，我们也不应该在计算重组后债务账面价值时，将延期之后产生的利息分出来，单独计入财务费用。
综上所述，笔者认为第一种会计处理方式较为简便，但其难以反映该项利息的经济实质，对使用者准确了解债务重组的状况设置了一定的障碍，而第二种会计处理方式，能够精确地反映债务重组的相关信息，有助于会计信息使用者对营业利润更加准确的了解，满足了会计信息质量要求中的实质重于形式原则，有利于强化债务者的经营意识。○