【作　　者】
湛忠灿（副教授）

【作者单位】
（湖南理工学院经济与管理学院 湖南岳阳 414000）

【摘　　要】

【摘要】 辅助生产费用的代数分配法是指用代数中设立方程式的办法求出实际单位成本，然后以此实际单位成本对所有受益对象分配费用的方法。笔者认为将代数分配法称之为实际成本法更加合适，可以与计划成本法相呼应，其设立未知数之后建立的联立方程式也可以稍作修订，会计处理程序也可以更加规范化。
【关键词】 代数分配法   实际成本法   计划成本法

代数分配法是运用代数中的多元联立方程式设立未知数计算辅助生产的产品或劳务的实际单位成本，然后再根据受益单位耗用产品或劳务数量和单位成本分配辅助生产费用的一种方法。
代数分配法计算的分配结果是最为准确的，在计算机环境下，理应是企业首选的辅助生产费用分配方法之一，但是在进行代数分配法讲解时，一般的教材都没有对其计算及其会计处理进行较为简单易懂的阐述，本文试对代数分配法提出若干改进建议，并对改进后的方法进行详解和简要评析。
一、代数分配法现行会计处理分析
1. 现行方法举例。
例：假定某工业企业设有修理车间和运输车间两个辅助生产车间。该企业修理车间发生的费用为4 773元，该车间提供修理劳务总量为2 010小时（其中为运输部门修理48小时，基本车间一车间850小时，基本车间二车间812小时，管理部门300小时）。该企业运输车间发生的费用为7 324元，运输材料物资7 400吨公里（其中为修理车间运输200吨公里，基本车间一车间4 250吨公里，基本车间二车间1 850吨公里，管理部门1 100吨公里，共7 400吨公里。
要求：采用代数分配法进行分配（假定各辅助生产车间不设置“制造费用明细账”科目）。
（1）代数分配法的计算过程如下：
设修理车间的修理单位成本为X元，运输车间的运输单位成本为Y元。根据以上提供的资料可以建立以下联立方程：
[4 773+200Y=2  010X7 324+48X=7  400Y]
解此联立方程得：X=2.474 7；Y=1.005 8。
根据X、Y的值以及各受益单位所耗修理和运输劳务的数量，即可得各受益单位应负担的费用金额。
一是分配修理费用：运输车间应负担的修理费=48×2.4747=118.79（元）；一车间应负担的修理费=850×2.474 7=2 103.50（元）；二车间应负担的修理费=812×2.474 7=2 009.46（元）；管理部门应负担的修理费=300×2.474 7=742.41（元）。
二是分配运费费用：修理车间应负担的运费=200×1.005 8=201.16（元）；一车间应负担的运费=4 250×1.005 8=4 274.65（元）；二车间应负担的运费=1 850×1.005 8=1 860.73（元）；管理部门应负担的运费=1 100×1.005 8=1 106.38（元）。
（2）编制会计分录：
分配修理费用时：
借：辅助生产成本——运输车间 118.79     
    制造费用——一车间 2 103.50     
    制造费用——二车间 2 009.46     
    管理费用 742.41     
    贷：辅助生产成本——修理车间 4 974.16  
分配运输费用时：
借：辅助生产成本——修理车间 201.16     
    制造费用——一车间 4 274.65     
    制造费用——二车间 1 860.73     
    管理费用 1 106.38     
    贷：辅助生产成本——运输车间 7 442.92  
2. 简要评析。基于以上代数分配法的会计处理过程分析，可以从以下两点进行简要评析。
第一，计算结果准确但是复杂。从计算过程可知，采用代数分配法分配辅助生产费用，分配结果显然是最正确的。但在辅助生产车间较多的情况下，未知数也相应会较多，计算工作自然随之复杂化，因而这种分配方法适宜在会计工作已经基本实现电算化的企业采用。
第二，各辅助生产车间分配费用的会计分录都是一步到位。各个辅助生产车间独立分配完该车间的生产费用后，所有辅助生产费用账户全部是平的，不需要进行二次分配，所以会计处理相对其他方法也是比较简便的。
二、对“代数分配法”名称的改进
“代数分配法”是传统的名称，现行的教材中几乎所有版本都是如此称呼。本文认为，从规范化的角度分析，称之为“实际成本法”应该更加合理，主要有以下两点原因：第一，众所周知，该方法计算结果是最准确的，就是基于其计算的单位成本是某辅助生产车间的实际单位成本；第二，称之为“实际成本法”后，与“计划成本法”相呼应，在进行理论分析时，可以相互比照讲解，事实上，计划成本法与现在所谓的代数分配法的会计处理区别就主要在于“实际成本”和“计划成本”。
从以上分析可知，改为“实际成本法”之后，与此相对应的辅助生产费用分配方法自然就有“实际成本法”和“计划成本法”这一对了，可以在分析会计处理的时候互相对比着进行讲解与分析。
在教材的方法排序上仍然先讲解实际成本法，紧列其后的就是计划成本法，此时对于计划成本法的讲解可以简化为：“由于实际成本法下求实际单位成本比较复杂，为了简化会计工作，引进计划单位成本，平时按照计划成本分配（此分配时的会计核算与实际成本法的会计核算完全相同），年终一次性调整实际成本与计划成本的差额至管理费用。”显然，改为“实际成本法”后，既具有方法排列的逻辑性和连续性，又可以提高可理解性，容易被初学者接受。
三、对代数分配法方程式的改进
笔者试着由单位成本的原始概念得出方程式。众所周知，单位成本是指生产单位产品而平均耗费的成本，一般是以总成本除以总数量求得。以此类推，实际单位成本是指生产单位产品而平均耗费的实际成本。
实际单位成本=实际总成本/实际总数量
本文谓之实际单位成本的“原理性公式”，依此原理性公式，我们沿用上例，可以建立以下联立方程：
[X=（4 773+200Y）/2 010Y=（7 324+48X）/7 400]
此方程式虽然与上文的只有微小区别，但是含义更加清晰，更加容易理解。从每个独立的方程等式中可以直接看到：等式的左边为单位成本，右边的分子为总成本，分母为总数量，这样就形成了基于实际单位成本原理性公式的方程式。
以上得出的代数式，表面看是简单地变形，实际上，每个方程式都有其特定的经济含义甚至是会计含义，直接从实际单位成本的原理性概念着手列出方程，初学者将更加容易理解和记忆。
四、代数分配法会计处理程序的规范化
代数分配法具体的会计处理程序应该如何规范化，一般的教材中并未涉及，几乎都是用雷同的方式进行讲解，笔者试对其进行规范。
代数分配法的会计处理基本上可以归纳为以下两个基本步骤：①设立未知数，求实际单位成本。实际单位成本的计算用原理性的公式，以上述及，此处不再作分析。②编制分配辅助生产费用的公式化会计分录。代数分配法下分配辅助生产费用的会计分录可以予以公式化，即：分配某辅助生产车间的生产费用时，按照该车间提供的劳务总量乘以实际单位成本贷记“辅助生产成本”科目；按照所有受益对象（包括其他有受益的辅助生产车间）的受益数量乘以实际单位成本借记相关科目。即：分配某辅助生产车间生产费用的会计分录为：借：辅助生产成本、制造费用等相关科目（受益对象对应的科目）（受益数量×实际单位成本）；贷：辅助生产成本——某辅助车间（提供的劳务总量×实际单位成本）。
显然，对代数分配法的会计处理进行公式化后看起来更加规范简单，使初学者更加容易理解和记忆，大大降低了教学工作的难度。
主要参考文献
1. 周佩.成本会计.北京：中国原子能出版社，2012
2. 于富生等.成本会计学.北京：中国人民大学出版社，2011
3. 李延莉.辅助生产费用分配教学应注意的几个问题.财会月刊，2009；32
4. 李震.辅助生产费用分配方法比较.财会月刊，2012；2
5. 戴华江.辅助生产费用交互分配的EXCEL模型设计.财会月刊，2013；5