【作　　者】
朱 妍

【作者单位】
（青岛海事局财务处 青岛 266011）

【摘　　要】

      【摘要】事业单位的外部融资日渐增多，而目前《事业单位会计制度》中对于借款的核算规定并不完善。本文从事业单位会计目标的多重性角度，分析了事业单位借款核算存在矛盾的原因，并提出了处理思路。
【关键词】事业单位   会计目标   多重性   借款   核算

当前，随着事业单位改革的不断深入，支持事业单位运转发展的资金来源已逐渐打破了先前国家全额拨款的单一模式，自筹资金、银行贷款等多种性质的资金都成为事业单位开展事业活动的资金来源。尤其是事业单位开展基本建设项目，或者购置价值高昂的固定资产时，因其短期内可支配资金数额的限制，银行贷款成为很多事业单位的重要融资渠道。由于借入资金特殊的双重属性及事业单位会计核算的特点，导致实务中事业单位的借款核算存在同笔支出重复记账的逻辑矛盾。笔者拟对此作一分析。
一、《事业单位会计制度》对于借款核算的规定存在缺失
正确核算借入资金成为事业单位会计核算的重要内容，但现行《事业单位会计制度》关于借款的规定却并不完善。笔者认为，从不同的角度来看，借入款项具备负债及资金的双重属性，这就决定了借入款项的会计核算应涉及债务资金循环和资金使用循环两个层面。债务资金循环层面的核算是指贷款款项在借入本金、支付利息、归还本金等环节的会计核算，资金使用循环层面的核算是指借入资金作为事业单位的可支配资金的最终支付用途以及事业单位使用自身的非偿还性资金归还借入款项等环节的会计核算。
现行《事业单位会计制度》仅对第一个层面，即债务资金循环层面的会计核算做出了明确规定，即：事业单位在取得银行借款时，借记“银行存款”科目，贷记“银行借款”科目；支付贷款利息时，借记“其他支出”科目，贷记“银行存款”科目；归还贷款本金时，借记“银行借款”科目，贷记“银行存款”科目。该种处理能够明晰地反映借入资金作为事业单位负债在其存在周期内的增减变动情况，原理单一，不存在争议。
但是对借入款项，在资金使用循环层面应如何进行会计处理，则在现行的《事业单位财务规则》、会计准则及会计制度中都没有明确的规定，在实务处理中也存在较大争议。
二、借入款项在资金使用循环层面存在同一笔支出重复入账的逻辑矛盾
不论事业单位使用借入的资金购置了固定资产，还是投入基本建设，或是利用借入款项支付日常经费，从事业单位的角度来看，使用借入资金支付的这些支出都是事业单位开展业务活动及其他活动发生的资金耗费和损失，符合事业支出的定义。为公允、客观、全面地反映事业单位的支出规模和种类，该项资金支出应该计入事业支出中。
而当事业单位使用非偿还性的自有资金（事业单位的财政补助收入、其他收入等）归还借入款项时，为准确反映事业单位不同来源资金的收入减支出减结余情况，仍需要记录事业单位非偿还性的自有资金减少。尤其是在《事业单位会计制度》下，事业单位要单独反映其财政补助资金的收入、支出和结余情况，当事业单位使用财政补助资金归还银行借款时，该项财政补助资金支出必须按照资金来源作为事业支出列支。如此看来，同一项支出，仅仅因其是用借入资金支付的，就被重复记录了：第一次记录是事业支出实际发生时，即事业单位使用借入资金支付事业开支时；第二次记录是事业单位使用非偿还性的自有资金归还贷款时。虽然这两次支出都实属必须，但均作为支出列支又不符合基本逻辑。
针对这一情况，目前实务界有一种折中的处理方式，即将对第一次支出“借：长期待摊费用；贷：银行存款”，第二次支出（使用自有资金还贷）“借：事业支出；贷：长期待摊费用”。 这在实质上是将事业支出作为递延资产，并按照还贷时限做摊销处理。
笔者认为，这种处理并不妥当，原因有三：①违背了权责发生制原则。采用权责发生制时，是考虑到会计主体支付某项成本或费用时的受益期较长，且摊销的时间和进度是取决于某项资本性支出的受益期间的。而该事项是使用还贷期限来摊销该事业支出的，其与资本性支出的受益期间是两个概念，并不合理。如果事业单位使用借款支付的不是资本性支出，而是当期的日常经费支出，则这种处理方式就更不合适了。②不能全面反映事业单位在特定会计期间的支出种类和规模，不利于事业单位利益相关者获知事业单位的真实财务状况。③不符合事业单位的会计主体假设。《事业单位会计准则》规定：事业单位应当对其自身发生的经济业务或者事项进行会计核算，其支出应当全面反映事业单位的支出规模。而上述处理显然是站在事业单位某几类出资人的角度进行的处理，将原本是事业单位的支出递延、割裂反映，并不合理。
三、《事业单位会计制度》中隐含的会计目标设置多重性是导致借款核算矛盾的根源
笔者一直在思考事业单位出现这种矛盾的根源所在。通过与企业单位的相关对比分析后，笔者认为其原因在于事业单位会计目标设置的多重性。正是会计目标的多重性导致了事业单位会计主体的不明晰，使得同一项目具有双重支出属性，进而引发事业单位借款核算的逻辑矛盾。
《事业单位会计制度》是这样表述事业单位的会计目标的：向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息，反映事业单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行社会管理、做出经济决策。事业单位会计信息使用者包括政府及其有关部门、举办（上级）单位、债权人、事业单位自身和其他利益相关者。
上述会计目标不仅承担了反映事业单位整体财务状况、事业成果和预算执行情况的任务，还兼顾了事业单位各类出资人的信息需求。这一理念也贯穿了《事业单位会计制度》设计的始终，尤其体现在收入、支出、结余类科目的设置方面。其通过在事业支出下按照资金来源设置二级明细，并在期末分类结转收支达到分资金来源核算各类资金的收支结余的目的。在没有外部融资的情况下，事业单位的非偿还性自有资金支出与事业单位整体支出是完全重合的，这样的制度设计既反映了事业单位的整体事业支出规模，又能分项反映事业单位不同来源的资金收支结余情况，能够满足事业单位的多重会计目标。
但当存在借款融资时，情况就不同了。因为从反映事业单位整体的财务状况和事业成果的角度考虑，事业单位使用借入资金支付的开支符合事业支出的定义，应作为事业支出列报反映。但当事业单位使用非偿还性的自有资金（如财政补助支出）偿还借款时，作为事业单位非偿还性资金的出资方，仍然有追踪其资金使用方向的要求，站在其角度上，还贷支出应作为资金支出予以记录。会计核算若想同时反映事业单位自身的实际支出规模以及事业单位各类资金的收支结余情况，就不可避免地形成支出重复入账的局面。可见，在存在借款融资时，正是由于《事业单位会计制度》中隐含的会计目标设置的多重性，导致了会计主体的不一致，造成不同会计主体核算的支出重复，形成难以调和的矛盾。
与事业单位会计相比，企业会计中就不存在这一矛盾。因为企业会计核算的目标是提供反映企业一定时期的经营成果及财务状况的会计信息。这种会计目标设置的单一性就决定了其会计核算主体的清晰及确定性。由于企业会计是站在企业整体的角度记录经济事项，反映企业的经营成果和财务状况，对于企业来说，借入资金与自有资金是一样的效用，企业会计只关心企业支付出去的成本能够带来多大的收益。至于企业支付各种成本的资金究竟是股东A的还是股东B的，或者说股东A今年投资了100万元，企业在一个会计年度内使用了多少、还剩余多少之类的，因其无关企业的经营成果，因此并不在企业会计的核算范畴内。这一点是企业与事业单位的不同性质决定的，也是企业会计与事业会计的重要区别之一。
四、解决事业单位借款核算矛盾的思路
笔者认为，可以在“事业支出——其他资金支出”科目下设置三级明细科目“借入款项支出”，用于核算使用负债资金支付的各类事业支出。但由于借入款项不属于收入，故该三级科目在会计期末无需进行结转，而是作为事业单位净资产的减项反映在报表中，并在会计报表附注中对该支出的重大内容作出说明。
同时，在“事业支出——财政拨款支出”等项下设置三级明细科目“还贷支出”。当事业单位使用不同种类的自有资金归还贷款时，借记“事业支出——财政拨款支出——还贷支出”科目，贷记“事业支出——其他资金支出——借入款项支出”科目。该支出由于有明确的预算批复，因此可以在会计期末与相关收入配比结转，而借入款项支出也会相应减少，借入款项与事业单位净资产之间形成了此消彼长的关系。还贷完毕时，借入款项与借入款项支出便同时归零。
这种处理，既能全面反映事业单位的支出规模，又能反映不同资金的收支结余情况，还能较为公允地反映事业单位的财务状况。
主要参考文献
财政部.事业单位会计制度.财会［2012］22号，2012-12-19