【作　　者】
古 华（副教授）

【作者单位】
（沈阳大学职业技术学院 沈阳 110044）

【摘　　要】

      【摘要】根据财税［2013］37号和财税［2013］106号规定：在中华人民共和国境内提供交通运输业、邮政业和部分现代服务业服务的单位和个人，为增值税纳税人。纳税人提供应税服务，应当按照该本办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。自2014年1月1日起，“营改增”在全国范围内推开，价内税变为价外税，税率由5%的营业税率改为6%、11%、17%等不同的增值税税率，但这并不意味着企业要多缴纳税金。本文对广播影视服务业等营改增的主要业务进行分析，便于企业会计人员及学生对此有个较清楚的认识，以正确处理营改增的具体实务，分析营业税改征增值税的影响效应。
【关键词】营业税   增值税   实战效应

一、租赁（融资租赁企业）营业税改征增值税实战效应解析
融资租赁行业是营改增试点中备受关注的产业，试点期间的营改增所改变的只是融资租赁适用的税制结构，没有触及我国现有的融资租赁行业“群龙治水，各管一摊”的征管现状。但财政部和国家税务总局2013年12月12日颁布的《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税［2013］106号）理顺了融资租赁营改增的操作办法。
（一）融资租赁原来营业税政策
融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的租货物的实际成本后的余额为营业额。
（二）现行融资租赁企业税收政策
1. 征税范围：有形动产融资租赁，即指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。
2. 分类。按照其业务性质划分为：①有形动产融资性售后回租服务；②除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务。
按照批准层级划分为：①经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人；②商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人。
3. 税率：提供有形动产租赁服务，税率为17%。
4. 销售额扣除。有形动产融资性售后回租服务的以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务的以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购置税后的余额为销售额。
5. 适用主体：主要包括经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人；商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的，且注册资本达到1.7亿元的，从事融资租赁业务的试点纳税人。
6. 扣除凭证：试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证，否则不得扣除。
（1）有形动产融资租赁发票开具的具体方式为：
第一种：分期开票。
根据税法规定，纳税义务发生时间为纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。实务中，企业会对融资租赁款项合同进行约定。
比如，试点地区一家融资租赁公司于2013年5月1日签订融资租赁合同（直接融资租赁），约定租赁收款总额为2 400万元（租赁标的物成本为2 100万元），分期支付，每期支付400万元，首期租金在起租日当日（2013年5月1日）支付，其后每年5月1日都支付一次租金，直到支付完毕。租金支付完毕后，标的物所有权转移给承租人。在这种情况下，融资租赁公司可以在合同约定的付款日向承租人开具发票并收款，这样处理需要开具六次发票。
对于直接租赁业务采用分期开具发票的形式，如果租赁当事人均为增值税一般纳税人，租赁标的物（主要是动产类固定资产）的抵扣利益首先在融资租赁公司实现，就单项业务而言，其销项税额则是在租赁期内陆续发生，出租人容易出现进销倒挂的情形。面对承租人而言，其租金是分期支付的，起租设备环节并不能获得全部设备进项税抵扣权，只能随着付款开票进度陆续抵扣。
第二种：起租设备环节按照设备成本价一次性开具发票。
依据相关规定，如果先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。营改增后，由于增值税实行凭发票抵扣税款制，即纳税人抵扣进项税额以增值税扣税凭证上注明的增值税额为准，购买方在取得增值税扣税凭证后，即使是尚未向销售方支付款项，却可以凭增值税专用发票去抵扣税款。这时如果再强调销售方的纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天的话，则会造成税款征收上的脱节，即指销售方还没开始纳税，购买方却已经开始将税务机关未征收到的税款进行抵扣。
为了避免此类税款征收脱节现象的发生，维护国家税收利益，同时保证征税原则的一致性，税法规定，如果纳税人提供应税服务时先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。事实上，这条规定自2009年1月1日起实施的《增值税暂行条例》已明确这一基本要求，但《营业税暂行条例》中没有这样的规定。其实也可以约定首期就设备价款一次性向承租人开具增值税专用发票，以后各期按租金总额扣除设备款后的余额部分分期向承租人开具增值税专用票。   
（2）出租人自身是可以从制造商处取得标的物增值税专用发票获得抵扣进项的，即使是在起租日一次性按照成本价开具增值税专用发票，无非是即刻增加一笔销项税额与此前的进项税额。与营改增之前相比，并不会增加出租人的税收负担，相反这样的操作由于方便承租人及早抵扣进项税，反而更容易被承租人所接受。
承租人并不需要马上支付与成本价对等的现金流，却马上获得了进项税抵扣权。这部分与标的物成本匹配的对价是将来随着租赁环节的利息、手续费等作为租赁付款额一起分期支付给承租人的。
因此需要注意的是，出租人每期收取的400万元租金中，都有350万元（2 100÷6）属于已开票的标的物的成本，因此，出租人仅需要就收取的全部租金扣除成本的部分开具增值税专用发票。 
根据财税［2013］106号的规定，注册在北京市、天津市、上海市、江苏省、浙江省（含宁波市）、安徽省、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市）等9省市的试点纳税人提供应税服务（不含有形动产融资租赁服务），在2013年8月1日前按有关规定以扣除支付价款后的余额为销售额的，此前尚未抵减的部分，允许在2014年6月30日前继续抵减销售额，到期抵减不完的不得继续抵减。但上述尚未抵减的价款，仅限于凭2013年8月1日前开具的符合规定的凭证计算的部分。
7. 执行时间。财税［2013］106号的执行时间如下：
（1）经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，自2013年8月1日起执行。
（2）商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人，2013年12月31日前注册资本达到1.7亿元的，自2013年8月1日起执行；2014年1月1日以后注册资本达到1.7亿元的，从达到该标准的次月起执行。　
二、小汽车、摩托车、游艇可以抵扣增值税
财政部 国家税务总局发布的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业税收改征增值税试点政策的通知》（财税［2013］37号）将应征消费税的摩托车、汽车和游艇纳入增值税抵扣范围，完善了增值税链条，降低了企业税负。
《增值税暂行条例实施细则》第25条规定，纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车和游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，此前原增值税一般纳税人购入应征消费税的摩托车、汽车和游艇，取得的进项税额不能抵扣。
在上海市推行“营改增”时，财税［2011］111号第24条明确规定，自用的应征消费税的摩托车、汽车和游艇的进项税额不得从销项税额中抵扣，但作为提供交通运输业服务的运输工具和租赁服务标的物的除外。
《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》则取消了上述规定。也就是说，从2013年8月1日起，增值税一般纳税人购入应征消费税的摩托车、汽车和游艇，取得的进项税额可以抵扣。政策调整后，可以抵扣进项税的摩托车、汽车和游艇，也仍然仅限于生产经营用的部分，属于个人消费的，仍然不能抵扣。纳税人需要区分摩托车、汽车和游艇的用途，否则会产生税务风险。同时，这次新规定，可以解决汽油费能不能抵扣的问题。　
三、无形资产对外投资入股的营业税改征增值税实战效应解析
以前营业税相关法规中对于无形资产投资入股的规定，主要包括以下两方面： 第一，对于与投资方不共同承担风险、收取固定利润的行为，按“转让无形资产”处理，缴纳营业税。第二，对于参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
对照“营改增”的规定，财税［2013］37号文附件1在应税服务范围注释中明确，“研发和技术服务中技术转让服务”和“文化创意服务中商标和著作权转让服务”属于增值税应税服务范围，具体包括：技术转让服务，指转让专利或者非专利技术的所有权或者使用权的业务活动；商标和著作权转让服务，指转让商标、商誉和著作权的业务活动。
财税［2013］37号文第二十五条规定，非增值税应税项目，指非增值税应税劳务、转让无形资产（专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权除外）、销售不动产以及不动产在建工程。前述营业税“转让无形资产”税目征收范围，除转让土地使用权外，转让商标权、专利权、非专利技术、著作权、商誉纳入增值税应税服务的征收范围。
对于专利等无形资产投资入股是否征收增值税的问题，财税［2013］37号文的附件1第九条规定，提供应税服务，指有偿提供应税服务，但不包括非营业活动中提供的应税服务。有偿是指取得货币、货物或者其他经济利益。财税［2013］37号文件附件3《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》仅保留了“试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税”的优惠，并不涉及投资入股。
以专利等无形资产入股，投资人取得了对应股权，属于其他经济利益，应该缴纳增值税，对于涉及专利及非专利技术投资入股，按规定可以享受免税优惠。不过值得注意的是，《增值税暂行条例实施细则》第四条第六项明确规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户，视同销售货物。而财税［2013］37号文的附件1第十一条对视同提供应税服务作出规定，但第十一条并未提及专利等无形资产用于投资，属于视同提供应税服务。这就容易导致理解产生歧义，建议相关部门尽快明确此问题。
四、现代服务业营业税改征增值税销售发票价格制定
现代服务业营业税为价内税，应纳税额直接用营业收入乘以税率（原5%）便是当期应缴营业税额，除缴纳营业税外，还需计算缴纳城建税（税率7%）、教育费附加（税率3%）、地方教育费附加（税率2%）。营业税改征增值税后，由价内税改为价外税，增值税税率6%。假设不考虑河道维护管理费。
则营改增后在不影响企业收入的条件下，发票价格调整计算如下：
假设营业税改征增值税前，发票价格（含税价）为8 000元。
营业税税金为：8 000×5%=400（元）；城建税等税金附加为：400×12%=48（元）；企业取得净收入：8 000-400-48=7 552（元）。
营改增以后，若要企业取得的净收入与之前相符，营业税改征增值税的税率为6% ，则：X-X×6%×12%=7 552 （元）。
解得：X=7 606.77（元）。
营业税改征增值税（税率为6%）后，发票上不含税价应为7 606.77元，增值税为456.41元，价税合计为8 063.18元。
该业务还需缴纳的城建税等税金附加为54.77元，净收入为7 552元（7 606.77-54.77），与营改增前一致。
现代服务业和交通运输业“营改增”纳税人，尤其是租赁业等对以上类似业务进行处理时，应充分考虑政策变化带来的各种风险，并适时根据政策变化，正确履行各自的纳税义务。
主要参考文献
1. 财政部 国家税务总局.关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知.财税［2013］106号，2013-12-12
2. 财政部 国家税务总局.关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的补充通知.财税［2012］53号，2012-06-29
3. 财政部 国家税务总局.关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知.财税［2012］71号，2012-07-31
4. 财政部 国家税务总局.关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知.财税［2012］86号，2012-12-04
5. 财政部 国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业税收改征增值税试点政策的通知.财税［2013］37号，2013-05-24
6. 国务院.增值税暂行条例.国务院令第538号，2008-11-10
7. 财政部 国家税务总局.增值税暂行条例实施细则.财政部国税总局令第50号，2008-12-18