【作　　者】
吴 鹏

【作者单位】
（江苏苏亚金诚会计师事务所有限公司镇江事务所 江苏镇江 212003）

【摘　　要】

      【摘要】注册会计师在中外合资经营企业以未分配利润转增资本验资时应当注意出资时点和出资金额确认等问题，笔者结合相关法规提出了处理意见。
【关键词】合营企业   未分配利润   转增资本   验资

中外合资经营企业（以下简称“合营企业”）在日常工作中存在以未分配利润转增资本的业务，该类业务实质上是合营企业将未分配利润先行分配给合营企业股东，合营企业股东再按照有关法律规定将所分得的股息、红利以资本金的形式投入到合营企业的行为。那么注册会计师在中外合资经营企业以未分配利润转增资本验资时应注意哪些问题呢？
问题一：出资时点的确认
合营企业以未分配利润转增资本的流程见下图。其中，董事会决议及变更后的合同、章程需经审批机构审批为重要步骤。

相关法律依据为：①《中外合资经营企业法实施条例》第二十一条规定，合营企业注册资本的增加、减少，应当由董事会会议通过，并报审批机构批准，向登记管理机构办理变更登记手续。②《中外合资经营企业法实施条例》第十四条规定，合营企业协议、合同和章程经审批机构批准后生效，其修改时同。
可见，只有合营企业以未分配利润转增资本的董事会决议经审批机构批准同意后，合营企业以未分配利润转增资本的行为才能在法律上生效。因此，笔者认为合营企业以未分配利润转增资本的出资时点应为审批机构批准日。
问题二：未分配利润的真实性
未分配利润在会计上属于净资产范畴，作为时点数存在截止日的问题。合营企业以未分配利润转增资本应属于一种向股东分配股利的行为，目前我国法律尚不允许对不足一个会计年度的净利润进行分配；因此笔者认为，不足一个会计年度的净利润结转至未分配利润的部分不能进行分配，合营企业用于转增资本的未分配利润的截止日应为合营企业作出以未分配利润转增资本的董事会决议最近的一个会计年度末的日期（12月31日）。
注册会计师在验资工作中通常应获取被验资单位最近一个会计年度的财务报表审计报告，并依据审计报告意见类型来判断用于转增资本的未分配利润是否具有真实性。如审计报告意见类型为标准无保留意见，注册会计师应认为用于转增资本的未分配利润具有真实性；如为非无保留意见，注册会计师则应认为用于转增资本的未分配利润不具有真实性。需注意，实务中存在财务报表已经其他会计师事务所审计的情形，在利用其工作时，注册会计师应当参照《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》的有关要求执行。
问题三：利润分配的法律规定
《中外合资经营企业法》第八条规定：合营企业获得的毛利润，按税法规定缴纳合营企业所得税后，扣除合营企业章程规定的储备基金、职工奖励及福利基金、企业发展基金，净利润根据合营各方注册资本的比例进行分配。
由此，笔者认为注册会计师在对合营企业以未分配利润转增资本进行验资时，应检查用于转增资本的未分配利润是否存在未弥补的亏损；是否已按《企业所得税法》及其相关规定扣除企业所得税，并是否已扣除按合营企业章程的规定所提取的储备基金、职工奖励及福利基金、企业发展基金。只有先弥补以前年度的亏损，再扣除应缴纳的企业所得税及储备基金、职工奖励及福利基金、企业发展基金后的剩余利润才是可供分配的利润。
问题四：合营企业股东的涉税事项
根据相关税法规定，除特定免税情况外，合营企业股东获得合营企业所分配的股息、红利需承担所得税，合营企业应履行该部分所得税代扣代缴的义务。由此可见，合营企业不是所有可供股东分配的利润都可以用于转增资本，只能用已扣除合营企业股东应承担（即合营企业代扣代缴）的所得税后的未分配利润转增资本。
合营企业的合营者（以下简称“股东”）有外国合营者及中国合营者之分。笔者认为注册会计师在对合营企业以未分配利润转增资本进行验资时，应对未分配利润是否已代扣股东的所得税进行检查。以下是注册会计师对合营企业以未分配利润转增资本验资时应考虑的与代扣合营企业股东所得税相关的几种常见情况：
1. 股东为非居民企业且在中国境内未设立机构、场所的。根据《企业所得税法》第十九条规定，非居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。因此，合营企业股东如为非居民企业且在中国境内未设立机构、场所的，则对从合营企业应享有的用于转增资本的未分配利润承担企业所得税，该项企业所得税应由合营企业代扣代缴。合营企业通常需对外方股东代扣代缴企业所得税。
2. 股东为居民企业或在中国境内设立机构、场所的非居民企业。《企业所得税法》第二十六条第（二）项及第（三）项规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。因此，合营企业股东如果为居民企业或在中国境内设立机构、场所的非居民企业，符合规定的条件，则对从合营企业应享有的用于转增资本的未分配利润免缴企业所得税。通常合营企业的中方股东存在这种免缴企业所得税的情况。
3. 股东为中国籍个人且为居民纳税人。《个人所得税法》的第二条第（七）项规定，中国籍个人且为居民纳税人的利息、股息、红利所得应纳个人所得税。因此，合营企业股东如果为中国籍个人且为居民纳税人，则对从合营企业应享有的用于转增资本的未分配利润承担个人所得税，由合营企业代扣代缴。
4. 股东为外籍个人。《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字［1994］第20号）规定，外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得，暂免征收个人所得税。因此，合营企业股东如为外籍个人，则对从合营企业应享有的用于转增资本的未分配利润免缴个人所得税。
问题五：不同币种的汇率折算
合营企业的注册资本一般应以人民币表示，也可以合营各方约定的外币表示；合营企业用于转增资本的未分配利润的记账本位币为人民币。当存在合营企业的注册资本币种以外币表示、与未分配利润记账本位币不一致的情况时，注册会计师则应检查以未分配利润转增的资本折算注册资本币种的金额所采用的汇率是否正确。
《关于外商投资企业以未分配利润转账增资适用汇率问题的复函》（［1994］财会一字第15号）的规定，外商投资企业以未分配利润转账增资时，如企业的记账本位币与注册货币不一致，应按有关部门批准增资之日的市场汇价将记账本位币增资金额折合为注册货币的增资金额。
《中外合资经营企业法实施条例》第二十三条规定，外国合营者出资的外币，按缴款当日中国人民银行公布的基准汇率折算成人民币或者套算成约定的外币。中国合营者出资的人民币现金，需要折算成外币的，按缴款当日中国人民银行公布的基准汇率折算。
依据上述规定，当存在合营企业的注册资本币种以外币表示、与未分配利润记账本位币不一致的情况时，笔者认为应采用审批机构批准合营企业以未分配利润转增资本当日的中国人民银行公布的基准汇率将用于转增资本的未分配利润金额折算成注册资本币种金额。
问题六：反映实质业务的会计分录
实务中，合营企业以未分配利润转增资本在账务处理时常会出现A、B两种会计分录（不考虑代扣所得税情况）：A.借：未分配利润；贷：应付股利。借：应付股利；贷：实收资本。B.借：未分配利润；贷：实收资本。
虽然A、B会计分录核算的最终结果一致，但笔者认为它们所表达的业务实质存在差异。A会计分录实质上反映了合营企业以已分配利润转增资本的行为，对于合营企业股东属于债权转股权的方式的出资；B会计分录则真实地记录了合营企业以未分配利润转增资本的行为。合营企业以未分配利润转增资本应采用B会计分录，如采用A会计分录则不能准确反映业务的实质。
主要参考文献
熊彩虹.被投资企业以利润转增资本时投资方会计处理之我见.财会月刊，2010；10