【作　　者】
张慧霞 周海涛

【作者单位】
（东北大学秦皇岛分校财经处 河北秦皇岛 066004 银监会秦皇岛监管分局 河北秦皇岛 066000）

【摘　　要】

      【摘要】国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）在2010年、2012年先后两次共同发布了《租赁（征求意见稿）》，拟对原租赁会计准则进行较大幅度修订。在此背景下，本文对租赁会计准则变化对银行业金融机构的影响进行了相关探究。
【关键词】租赁会计   折现率   摊销   担保余值   公允价值   银行业金融机构

一、租赁会计准则的主要变化
1. 取消经营租赁和融资租赁之分。IASB现行《IAS 17：租赁》准则和美国FASB《FAS 13：租赁》准则要求按照租赁合约将租赁划分为经营租赁和融资租赁。当租赁为经营租赁时，承租方不需要确认相应的资产和负债，只需将每期支付的租金计入损益表即可。
但是，将租赁划分为经营租赁和融资租赁没有如实地反映租赁活动的经济实质，遗漏了与租赁相关的资产和负债（尤其是承租人），造成了会计信息不可比和不必要的复杂性。因此，IASB和FASB《租赁（征求意见稿）》（简称“征求意见稿”）不再作经营租赁和融资租赁之分，要求用单一模型核算所有的租赁业务。
对于承租人，应确认相关的“使用权资产”和支付租金义务的负债。所谓使用权资产，是指承租人确认的代表拥有租入资产使用权的资产。出租人则视资产风险和报酬转移情况，分别采取“履约义务法”和“终止确认法”：当与租赁资产相关的风险和报酬已转移给承租人时，出租人应采用“终止确认法”，在确认“应收租金”的同时对资产进行终止确认。否则应采用“履约义务法”，在确认“应收租金”的同时要确认“租赁负债”，而不是对资产进行终止确认。
此外，承租人和出租人在进行上述处理时，应将租赁期的未来现金流量运用承租人增量借款利率或出租人要求获得收益率进行折现。例如，假设出租人和承租人签订了一笔5年期的房屋租赁合同，年租金为1 000元，且与资产相关的风险和报酬未转移。出租人要求获得收益率为8%。未来5年租金的现值为3 993元（根据复利现值系数表计算）。
承租人在初始确认时应进行如下账务处理：借：使用权资产3 993；贷：租赁负债3 993。
出租人则采用“履约义务法”进行如下财务处理：借：租赁应收款3 993；贷：租赁负债3 993。
2. 允许采用简化会计处理方法。当租赁期（含展期）短于12个月时，征求意见稿允许采用简化方法进行会计处理。对于承租方，在逐笔分析的基础上分别确认使用权资产和负债时，可以不对未来租赁费用进行折现，而是对每月支付的租金进行简单相加。对于出租方，则可以不确认与租赁相关的资产和负债，也不对资产的任何部分进行终止确认。
3. 要求充分利用所有相关信息估计租赁期和租赁费用。
（1）要求在考虑所有展期或终止选择权后，确定各种可能的租赁期和相关的概率，然后将最长并很可能发生的租期确定为租赁期。如假设承租人和出租人签订了一份最低租赁期为10年的合约，且规定承租人分别在第10年末和第15年末各拥有一次续租5年的选择权。同时假设租赁期为10年的概率为40%，租赁期为15年的概率为30%，租赁期为20年的概率为30%。由上可知，该合约有60%的概率租期将达到15年或更长时间，而租期为20年的概率仅为30%。显然，15年是最长并很可能发生的租赁期，因此租赁合约的租期为15年。
（2）租金应包括固定租金、应支付的或有租金、应支付的最低价值保证金及期限选择权违约金等。
（3）要求随后依据环境或事实的变化，对租金负债和使用权资产进行调整。例如，假设前述房屋租赁合同使用权资产和租赁负债2年后的余额均为1 720元，且经重新评估，预计租期尚有5年（比原3年剩余期限增加2年）。由于未来5年1 000元租金的现值为3 993元，因此租赁方和承租方都应对租赁相关的资产和负债进行调整，分别作如下处理：
承租方：借：使用权资产2 273（3 993-1 720）；贷：租赁负债2 273。
出租方：借：租赁应收款2 273（3 993-1 720）；贷：租赁负债2 273。
4. 改进使用权资产的摊销方法。针对使用权资产的后续计量，2010年征求意见稿提供了两种方法：一是按照《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》，以摊余成本计量；二是按公允价值计量。如果承租人选择前一种方法，则应按照《国际会计准则第38号——无形资产》在租赁期和租赁资产使用寿命两者孰短的期间内对资产进行系统摊销。摊销方法包括直线法、余额递减法和生产总量法，所采用的摊销方法应能反映与该项资产有关的经济利益的预期实现方式。
在对承租人的会计处理模型进行深入思考后，2012年2月IASB和FASB在联合会议议事中提出另外两种使用权资产的后续计量方法：①利息基础法。在该方法下，应根据是否已转移租赁资产上几乎所有的风险和报酬，分别进行会计处理。②标的资产法。即将租赁业务视为独立融资购买租赁资产（通常为不动产、厂房和设备）。
5. 改进出租人的会计处理。2010年征求意见稿规定，租赁开始日，出租人应根据是否保留与租赁资产相关的重大风险或收益来评估确定该租赁采用履约义务法还是终止确认法进行会计处理。2012年在充分考虑有关各方的反馈意见后，IASB和FASB决定将出租人的会计处理方法改为采用“应收租赁款及剩余资产法”（简称R&R法）：对以公允价值计量的投资性房地产不适用出租人会计处理模型；对短期租赁可以选择按现行经营租赁的会计处理方法。
R&R法下，租赁开始日，出租人按租金支付收取权的现值确认应收租赁款，同时按承租人有权使用的资产与出租人剩余资产之比对租赁资产的账面价值进行分配。如果出租方能合理确保转移至承租方的使用权资产会带来利润，则应在租赁开始日即确认该利润。
（1）如租赁利润能合理确保，则：①初始计量的剩余资产=租赁资产的账面价值×（1-[应收租赁款租赁资产的公允价值]），其中分配给承租人的使用权资产应终止确认。②应确认的利润（损失）=应收租赁款-终止确认租赁资产价值=应收租赁款-租赁资产的账面价值×[应收租赁款租赁资产的公允价值] =应收租赁款×（1- [租赁资产的账面价值租赁资产的公允价值]）。
（2）如租赁利润不能合理确保，则所有利润均在租赁期间确认而非租赁开始日确认，同时，租赁开始日确认的剩余资产等于应收租赁款与租赁资产原账面价值之间的差额。
6. 制定担保余值的后续计量方法。2010年征求意见稿规定，租金支付义务包括担保余值，但由独立第三方提供的担保余值不属于租金支付，同时在租赁期内需对担保余值进行重估。2012年征求意见稿增加了以下内容：①计入承租人使用权资产的担保余值也应进行系统摊销；②如果有事实或情形表明担保余值中的预计支付金额发生重大变动，应像其他租赁负债一样进行重估；③与当期或前期有关的担保余值的变动应确认为净损益，未来期间的变动则视为对使用权资产的调整。对出租人提供的担保余值，IASB和FASB认为，在租赁到期日前，无需对担保余值中可收回的金额进行估计，但出租人需判断担保余值是否发生减值。
7. 设定租赁期的重估条件。2010年征求意见稿规定，承租人确定租赁期时应对每一可能租赁期的发生概率进行评估，同时考虑延长或终止租赁的选择权的影响。2012年征求意见稿增加了只有在有事实或情形表明承租人无重大经济动机延长或终止租赁时，才需对租赁期重新进行评估。
8. 新增应收租赁款转移/证券化的会计处理。两次征求意见稿对应收租赁款的处理意见基本上是三条：一是不能按公允价值计量，二是应按金融工具终止确认要求进行会计处理，三是应按《财务报告准则第7号——金融工具的披露 》要求对已转移的应收租赁款进行披露。
9. 新增折现率的确认依据及其重估条件。征求意见稿规定，承租人和出租人应按以下规定确定所使用的折现率：①如果承租人知悉出租人拟收取的利率，应当采用该利率作为折现率，否则，应采用增量借款利率；②出租人应采用应收利率作为折现率；③出租人向承租人收取的利率可以是增量借款利率、租赁内含利率，或者是租赁资产的收益率。当以上利率同时存在时，应采用租赁内含利率。
二、对银行业金融机构潜在影响
1. 造成租赁会计处理更加复杂。征求意见稿不仅要求承租人和出租人同时确认与租赁相关的资产和负债，而且要求在估计租金和租期时，预计未来展期或终止选择权被执行的可能性及相关的租金。对于出租人，则要求依据资产相关风险报酬是否转移来判断是采用“履行义务法”还是“终止确认法”。这无疑增加了租赁会计处理的复杂性。这要求银行业金融机构对原有会计核算系统进行改造，对会计人员进行相应的培训，尤其是原基于各种财务指标的资产租赁合约可能要重新签订。因此需要支付较大的准则执行成本。
2. 导致部分银行业金融机构资产负债迅速膨胀。征求意见稿要求将原表外核算的经营租赁资产和负债纳入表内，这意味着主要靠租赁房产进行经营的部分商业银行资产负债将迅速膨胀，从而影响到资本充足率、杠杆率及资产收益率等经营和监管指标。据统计，全球租赁资产2012年末达到7 658亿美元，包括汇丰银行在内的英国五家大型商业银行2009年的租赁费用就达到了180亿英镑。假设全部经营租赁资产的租赁期为1年，则五家银行的资产和负债将同时增加180亿英镑。按照100％的风险权重，需要至少增加14.4亿英镑的资本。如果租赁期延长，则需要配置更多的资本。
3. 公允价值计量范围进一步扩大。全球金融危机爆发后，公允价值的顺周期性受到了广泛的批评。金融稳定理事会（FSB）和巴塞尔委员会（BCBS）等国际组织多次呼吁准则制定机构限制公允价值的运用范围。然而，FASB和IASB在某些方面还扩大了公允价值的计量范围。征求意见稿允许承租人运用公允价值对“使用权资产”进行重估时可不参考活跃市场价值。这不仅造成公允价值估值的可靠性大大降低，而且也与IASB《公允价值计量准则》的初衷相悖。
4. 租赁会计准则涉及大量的主观判断。按照租赁会计准则进行会计核算时，相关的租期、租金、折现率及重估价值等都要依赖管理当局的主观判断。未来准确预测长期的租期并分配相应的概率具有高度的不确定性，因此，当银行业金融机构的治理结构和内控制度不完善时，不仅难以保证会计信息的可靠性及准确性，而且也可能被用于调节利润。
另外，征求意见稿本身还存在一些不足：一是对续租选择权等的处理不合理。选择权是一种权利而不是一种义务。因此，相关的租金是或有支出（承租人）或者是或有收入（出租人）。出租人在估计租赁应收款时考虑或有租金收入，并作为资产确认显然不审慎。二是允许采用简化方法可能会造成操纵行为。部分银行业金融机构可能会选择将原来的长期租赁合同转换为1年内的短期合同，从而规避准则条款。这不仅会改变租赁业的经营模式，而且会造成准则执行上的不一致，从而降低了会计信息的可比性。
三、相关政策建议
1. 进一步简化租赁会计准则。①承租人和出租人在估计租期和租金时不应考虑续租或终止选择权，而应将其在财务报表附注中进行披露。当选择权被实际执行时，再调整“使用权资产”及相应的租赁负债。②不允许对“使用权资产”进行公允价值重估，建议采用活跃市场价值。③尽可能地明确并限制简化方法的运用条件和范围。
2. 进一步优化准则制定程序。①及时召开公众听证会，广泛地听取各界意见；②大力开展实地测试，及时了解两次征求意见稿在执行过程中可能存在的问题，不断提高租赁会计准则的科学性和可执行性；③协调会计准则和资本监管及流动性监管标准的修订和执行时间。同时，针对租赁准则可能带来的影响，及时修订拟议中的资本和流动性监管标准，尽可能避免会计准则与监管标准因存在冲突可能会给银行业金融机构带来的冲击。
3. 制定我国资本和流动性监管标准时应考虑租赁准则修订的潜在影响。征求意见稿的实质在于取消“经营租赁”会计处理方法，而统一采用“融资租赁”会计处理方法。目前，由于我国租赁公司大多主要从事融资租赁业务，因此征求意见稿对于我国租赁行业影响较小，而对依靠租赁房产经营的商业银行影响较大。因此在修订我国资本和流动性监管标准时，应慎重考虑租赁会计准则等修订可能带来的影响。
主要参考文献
      1. 王世玉，申军学.租赁会计准则应用面临的问题及对策探讨.中国证券期货，2012；8
2. 李雪华.浅谈国际租赁会计准则新变化.金融经济，2012；1
3. 胡娟，郭庆.IASB/FASB租赁准则变革及其影响分析.财会月刊，2011；19