【作　　者】
王化敏

【作者单位】
（辽宁税务高等专科学校第三教学部 大连 116023）

【摘　　要】

      【摘要】税款滞纳金是纳税人或者扣缴义务人不及时履行纳税义务而产生的连带义务。税收滞纳金既涉及《税收征收管理法》的程序性规定，又与相关税种的实体性规定密切相关。本文对加收滞纳金的确定问题进行分析，并提出一些建议，以供参考。
【关键词】税收征收管理法   滞纳金   税款

一、《税收征收管理法》中关于加收滞纳金的规定
《税收征收管理法》是程序性税收法律。2001年5月1日实施的《税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。第四十条第二款规定，税务机关采取强制执行措施时，对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。
从上述《税收征收管理法》的规定中可以看出，加收滞纳金的适用范围主要包括：纳税人、扣缴义务人在申报期内已申报应缴纳但实际未缴纳的应纳税款、代收代扣税款；纳税人、扣缴义务人自查应缴未缴的应纳税款、代收代扣税款；税务机关查处的纳税人、扣缴义务人的应纳税款、应缴的代收代扣税款；税务机关依照《税收征收管理法》的规定采取税收强制执行措施，责令缴纳的税款；其他依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的应纳税款。 　　
二、相关税种加收滞纳金的确定
相关税种加收滞纳金的确定问题，是一个实体法上的如何操作问题。由于每个税种的纳税义务发生时间确定不同，申报期限规定也不一样，所以加收滞纳金的起始日期与纳税义务发生、申报期限规定和实际缴纳日期就有较大的差异。
1. 流转税加收滞纳金的确定。增值税纳税人销售货物或提供应税劳务以一个月为一期纳税的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。纳税人进口货物的，应当自海关填发海关进口增值税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。
消费税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、一个月或者一个季度。纳税人的具体纳税期限由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。纳税人以一个月或者一个季度为一个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。
营业税的纳税期限分别为5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。
由此可见，增值税、消费税、营业税均规定了纳税申报时间，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，从滞纳税款之日起，即通常情况下，从规定缴纳税款的次日起（次月16日起），按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
2. 所得税加收滞纳金的确定。企业所得税实行分月或者分季预缴，年终汇算清缴。企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。自年度终了之日起5个月内向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。因此，企业所得税的滞纳金应从次年的6月1日起开始计算。
个人所得税的滞纳金应结合收入项目不同和申报期限确定。生产经营所得和承包承租经营所得实行年终汇算清缴，可比照企业所得税的做法，但汇缴日期为年度终了后3个月内。其他所得申报期限为取得应税所得的次月15日内，所以加收滞纳金的起始日期应为次月16日。
3. 其他税种滞纳金的确定。其他税种滞纳金的确定为税务机关依照法律、行政法规的规定，自税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。如果申报期限为取得应税收入的次月15日内，其滞纳金加收起始日一般为次月16日。
特殊情况下，如车辆购置税，应当自购买、进口、取得之日起60日内申报纳税，那么购买、进口、取得车辆60天后的次日为滞纳金加收起始日。车船税法规定，对于纳税人在应购买“交强险”截止日期以后购买“交强险”的，或以前年度没有缴纳车船税的，在代收代缴税款的同时，还应代收代缴欠缴税款的滞纳金。车船税滞纳天数的计算自应购买“交强险”截止日期的次日起，到购买“交强险”当日止。另外，由于城市维护建设税是一种附加税，其滞纳金一般不单独加收，随“三税”一起加收。
《税收征收管理法》对加收滞纳金的范围仅指税款，未按规定期限缴纳教育费附加和地方教育附加、防洪保安资金、文化事业建设费、残疾人保障基金等依法由税务机关征收、代征的费，不能加收滞纳金。
三、关于特殊情况下加收滞纳金的确定
1. 查补税款滞纳金的确定。对检查（自查）出纳税人以前纳税期内应纳未纳税款，滞纳金的确定为纳税人应纳税款期限届满的次日起，到纳税人实际缴纳税款的当日止，而不是税务处理决定书送达或者下达之日起确定。在征管工作中，查补税款的应纳税额计算问题，征纳双方争议较大。若能划分税款所属期的，从税款所属期的次月、该税种申报缴纳期届满次日起加收滞纳金。对于税款所属期无法确定，但在应纳税额上不存在争议的，从检查所属期的次月、该税种申报缴纳期届满次日起加收滞纳金。
《国家税务总局关于企业所得税检查处罚起始日期的批复》（国税函［1998］63号）规定，纳税人应按照规定期限报送年度企业所得税申报表。对年度企业所得税的检查，应在纳税人报送年度企业所得税申报表之后进行。这种检查（包括汇算清缴期间的检查和汇算清缴结束后的检查）查补的税款，其滞纳金应从汇算清缴结束的次日起计算加收。由于每个企业所得税汇算清缴结束的日期不同，其滞纳金的加收起止日期也就各不相同。
2. 预缴税款滞纳金的确定。针对我国目前部分实体法中存在着预缴税款的相关规定，如企业所得税、土地增值税等，《国家税务总局关于延期申报预缴税收滞纳金问题的批复》（国税函［2007］753号）明确规定，纳税人预缴税款之后，按照规定期限办理税款结算的，不适用《税收征收管理法》第三十二条关于纳税人未按期缴纳税款而被加收滞纳金的规定。并规定，经核准预缴税款之后按照规定办理税款结算而补缴税款的各种情形，均不适用加收滞纳金的规定。
在办理税款结算之前，预缴的税额可能大于或小于应纳税额。当预缴税额大于应纳税额时，税务机关结算退税但不向纳税人计退利息；当预缴税额小于应纳税额时，税务机关在纳税人结算补税时不加收滞纳金。
四、对加收税款滞纳金的一点建议
2013年6月7日，国务院法制办通过其官网公布《税收征收管理法修正案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），公开征求社会各界意见。其在滞纳金方面的规定主要是考虑与行政强制法相衔接，将“滞纳金”更名为“税款滞纳金”，以与行政强制措施中的滞纳金相区别。《征求意见稿》第四十一条第二款和第三款规定，税务机关在采取强制执行措施时，对所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的“税款滞纳金”同时强制执行，税务机关采取强制执行措施应当书面通知纳税人、扣缴义务人、纳税担保人，并制作《现场笔录》。
除此之外，《征求意见稿》对“税款滞纳金”方面的规定仍略显“单薄”。对此笔者提出以下建议：
1. 应明确规定税务机关应有权做出缓缴、减缴或者免除“税款滞纳金”的处理。“税款滞纳金”是法定执行措施，其计算时间、比例、方式和主体都由法律规定，税务机关不得擅自变更或改变，但从《征求意见稿》的立法意愿和税款交付实践来看，对于税款缓、减、免是允许的，只是有严格控制而已。因此在税款缴纳上产生的“税款滞纳金”，根据纳税人的支付能力或实际情况，也应当可以缓、免、减。《征求意见稿》应对“税款滞纳金”的缓、免、减适用情形及法定程序做出具体规定，使基层税务机关在执法实践中做到有章可循，程序合法。
2. 应明确规定“税款滞纳金”的数额不得超过应纳税额的上限。“税款滞纳金”的计算方法以基础性给付义务为基数，以法定比例为标准，以滞纳时间为变量。《征求意见稿》的立法原意是防止税务机关滥用行政权力，侵害纳税人的利益，而征收“税款滞纳金”主要体现的是一种“补偿”功能，而非“惩罚”功能，所以应规定征收“税款滞纳金”不得超过应纳税额。
3. 修改“税款滞纳金”“从滞纳税款之日起加收”的规定。当前税收征管中一般认为，只要存在税款滞纳事实即要加收“税款滞纳金”，不需要考虑纳税人的主观过错情况，这不尽合理。建议《征求意见稿》做出一般性的规定，明确“税款滞纳金”的加收时间为“经主管税务机关认定应加收税款滞纳金之日起加收”，纳税人确无过错的不予加收滞纳金。
主要参考文献
      1. 杨丑贵.从滞纳金看税收实践中的法律适用.山西经济日报，2012-11-08
2. 梁仁琼，李剑文，邹小婷.税款滞纳金加收时间如何确定.中国税网，2011-05-31