【作　　者】
张辅娥

【作者单位】
（云南农业大学后勤集团财务部 昆明 650201）

【摘　　要】

      【摘要】本文对现行《事业单位会计制度》进行解读，就其适用范围争议以及执行中发现的一些问题提出思考和建议，以对同行学习和执行该制度有所帮助。
【关键词】执行《事业单位会计制度》解读   探讨

财政部于2012年12月19日修订发布了《事业单位会计制度》（财会［2012］22号）（以下简称新《事业单位会计制度》），规定自2013年1月1日起全面施行。通过认真学习、与同行讨论交流，结合该制度执行以来的工作实践，笔者认为有一些需注意及改进的地方：
（一）
关于新《事业单位会计制度》的适用范围，财政部已明确规定：除适用特定行业事业单位会计制度的事业单位（如公立医院适用《医院会计制度》、高等学校适用《高等学校会计制度》）、执行企业会计准则或小企业会计准则的事业单位、参照公务员法管理的事业单位（由财政部另行规定）外，其余事业单位都适用新《事业单位会计制度》。
值得注意的是，“原执行行业事业单位会计制度的事业单位，如果适用或基本适用新《事业单位会计制度》，则转为执行新《事业单位会计制度》，财政部不再修订相关的行业事业单位会计制度。”
目前已修订发布的行业事业单位会计制度仅有《医院会计制度》（财会［2010］27号）、《基层医疗卫生机构会计制度》（财会［2010］26号）和《高等学校会计制度（第二次征求意见稿）（2012）》。其余基本形成于1998年前后的《中小学校会计制度（试行）》、《科学事业单位会计制度》、《测绘事业单位会计制度》等均未修订发布。仅在2012年随新《事业单位会计制度》同期密集发布《中小学校财务制度》（财教［2012］489号）、《科学事业单位财务制度》（财教［2012］502号）、《文化事业单位财务制度》（财教［2012］503号）、《广播电视事业单位财务制度》（财教［2012］504号）、《体育事业单位财务制度》（财教［2012］505号）、《文物事业单位财务制度》（财教［2012］506号）和《人口和计划生育事业单位财务制度》（财教［2012］507号）等财务制度。
《中共中央 国务院关于分类推进事业单位改革的指导意见》指出：“将从事公益服务的事业单位细分为两类：承担义务教育、基础性科研、公共文化、公共卫生及基层的基本医疗服务等基本公益服务，不能或不宜由市场配置资源的，划入公益一类；承担高等教育、非营利医疗等公益服务，可部分由市场配置资源的，划入公益二类。”
财政部2011年发布的《会计改革与发展“十二五”规划纲要》进一步指出：“改革后的事业单位会计体系将包括《事业单位会计准则》（作为事业单位会计体系统一的概念基础和框架）、《事业单位会计制度》（主要适用于公益一类事业单位），以及医院、高等学校等行业制度（主要针对公益二类事业单位）；同时，全面梳理《中小学校会计制度》、《科研事业单位会计制度》、《测绘事业单位会计制度》等现行行业会计制度，分析研究行业制度取消、整合或修订的可行性和实施方案，落实开展相关工作。”
综合以上，可否理解为原执行近年未修订发布的《中小学校会计制度（试行）》、《科学事业单位会计制度》等行业事业单位会计制度的事业单位不再执行原会计制度，暂转为执行新《事业单位会计制度》呢？
（二）
新《事业单位会计制度》第一部分总说明第五条规定事业单位应当按照《事业单位财务规则》或相关财务制度的规定确定是否对固定资产计提折旧、无形资产进行摊销。但并未规定何种情况下计提或摊销。
《事业单位财务规则》（2012）第三十三条专用基金管理中规定“实行固定资产折旧的事业单位不提修购基金”。由此梳理相关财务制度：
2012年新修订的《科学事业单位财务制度》中均未提及提取修购基金，但对计提固定资产折旧、无形资产摊销均有明确规定。可见执行此财务制度的事业单位需对固定资产计提折旧、无形资产进行摊销。且《科学事业单位财务制度》明确规定：“固定资产折旧、无形资产摊销不计入单位支出”，体现“虚提”折旧和摊销的创新性处理方法。
2012年同期修订的《中小学校财务制度》、《广播电视事业单位财务制度》、《文物事业单位财务制度》、《文化事业单位财务制度》、《体育事业单位财务制度》、《人口和计划生育事业单位财务制度》中均对提取修购基金有明确规定，但未提及对固定资产计提折旧、无形资产进行摊销。
可见，执行以上财务制度的事业单位不需对固定资产计提折旧、无形资产进行摊销；其余执行新《事业单位会计制度》的事业单位，为加强财务管理，避免过于随意，可否规定“是否对固定资产计提折旧、无形资产进行摊销应报上级主管及同级财政部门批准”呢？
（三）
新《事业单位会计制度》第一部分总说明第四条新增规定事业单位部分经济业务或事项的核算采用权责发生制。但对哪些经济业务或事项的核算采用权责发生制并无明确规定，《事业单位会计准则》、《事业单位财务规则》及其他相关财务制度也无明确规定。
但从2012年新修订的相关财务制度来看：执行《科学事业单位财务制度》的事业单位应对固定资产计提折旧、无形资产进行摊销，反映的是权责发生制观念；相对应的执行《中小学校财务制度》、《广播电视事业单位财务制度》、《文物事业单位财务制度》、《文化事业单位财务制度》、《体育事业单位财务制度》、《人口和计划生育事业单位财务制度》的事业单位不需对固定资产计提折旧、无形资产进行摊销，反映的是收付实现制观念。
为规范会计核算，加强事业单位财务管理，是否规定事业单位经济业务或事项采用收付实现制或权责发生制应报上级主管及同级财政部门批准。一经确定，不得随意更改，如有变更，则需按上述程序报上级主管部门及同级财政部门批准。
（四）
新《事业单位会计制度》第三部分会计科目使用说明方面，接受捐赠、无偿调入及盘盈的资产，若无相关凭据、同类或类似资产的市场价格无法可靠取得的，按人民币1元的名义金额入账。涉及的资产类科目有:“1301存货、1501固定资产、1601无形资产”。按名义金额入账目的是为了简化会计工作，但人民币1元的名义金额太低，在日后会计工作中容易忽略，造成国有资产流失。
2012年新修订的《事业单位财务规则》及随后修订的《中小学校财务制度》等相关财务制度规定：“固定资产是指使用期限超过一年，单位价值在1 000元以上（其中：专用设备单位价值在1 500元以上）”。因此，按名义金额入账的固定资产是否应按人民币1 000元入账，相应的是否无形资产按人民币1 000元、存货按人民币100元的名义金额入账。
新《事业单位会计制度》下，名义金额入账资产仅在会计报表附注中说明此类资产名称、数量及计量理由等。为加强资产管理，根据新《事业单位会计制度》第一部分总说明第七条第（一）款“事业单位可以根据实际情况增设、减少或合并某些明细科目”的规定，按名义金额入账的资产是否可以相应在“固定资产、无形资产、存货”科目下设“名义金额固定资产、名义金额无形资产、名义金额存货”明细科目，在账簿中单独反映。并且名义金额入账的固定资产、无形资产、存货是否单独编制成册，按管理权限报有关各方备案，从而最大限度保护国有资产安全。
（五）
新《事业单位会计制度》第三部分会计科目使用说明方面，“1401 长期投资”中，以固定资产、已入账及未入账无形资产取得的长期股权投资的相关税费，是否由借记“其他支出”科目改为借记“事业基金”科目。
以货币资金取得的长期股权投资发生的相关税费，在计入长期投资的同时，借记“事业基金”科目，减少事业基金；而以固定资产、已入账及未入账无形资产取得的长期股权投资的相关税费，在计入长期投资的同时，借记“其他支出”科目，作为当期成本。
上述规定首先使相关税费前后会计处理不一致，其次又使人很容易产生疑惑：以固定资产、已入账及未入账无形资产取得的长期股权投资的相关税费既作为投资成本计入“长期投资”科目，又与“长期股权投资取得时，按照实际成本作为其投资成本”的规定冲突，作为支出重复入账，记入“其他支出”科目。
究其原因，主要是为了“虚提”固定资产折旧等，新增了净资产类“非流动资产基金”科目，根据会计“复式记账”原理，需对应资产类科目。相应对于此类资产也采用“两条线”记账：一条线与企业会计制度记账相同，借记“长期投资”、“固定资产”、“无形资产”科目，贷记“银行存款”、“财政补助收入”、“零余额账户用款额度” 等科目；新增另一条线，借记“事业支出”、“经营支出”、“专用基金——修购基金”、“事业基金”等科目，贷记“非流动资产基金”科目。
根据2012年发布的《事业单位财务规则》的规定：“事业单位不得使用财政拨款及其结余进行对外投资”。事业单位只能用经营收入及其结余，上级补助收入、附属单位上缴收入、事业收入、其他收入中的非专项收入及其结余，进行对外投资。而经营结余、事业结余年终需转入非财政补助结余进行分配，在缴纳所得税并提取职工福利等基金后，最终结转入事业基金。可见，事业单位的资产投资凡涉及货币资金的支出最终都会减少事业基金。所以相关税费借记“事业基金”科目，是减少以前年度结余滚存数；而借记“其他支出”科目，则是减少本期数。
但货币资金取得的长期股权投资所发生的相关税费等投资成本，借记“事业基金”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目，实质可以反映资金在净资产内部从事业基金转移至非流动资产基金；与“长期股权投资取得时，按照实际成本作为其投资成本”的规定不冲突。且以货币资金取得的长期股权投资的会计分录，其投资成本记入“长期投资——长期股权投资” 科目，与企业会计制度相同，会计人员容易理解；相应的“事业基金”科目，对应“非流动资产基金——长期投资”科目，反映资金在净资产内部的转移，从而体现事业单位“两条线”记账特点。
所以长期投资发生的相关税费，是否借记“事业基金”而非“其他支出”科目，更为恰当一些。
（六）
新《事业单位会计制度》第三部分会计科目使用说明方面，处置固定资产、无形资产时，“待处置资产损溢”科目按固定资产（或无形资产）的账面价值借记，是否改为按其对应的非流动资产基金账面余额借记。
固定资产报经批准出售、无偿调出、对外捐赠或盘亏、毁损、报废及无形资产报经批准转让、无偿调出、对外捐赠或核销，均规定：按照待核销固定资产（或无形资产）的账面价值，借记“待处置资产损溢”科目，按照已计提折旧（或摊销），借记“累计折旧（或累计摊销）”科目，按固定资产（或无形资产）的账面余额，贷记“固定资产”、“无形资产”科目。
事业单位固定资产折旧及无形资产摊销均为“虚提”，计提固定资产折旧及无形资产摊销时，借记“非流动资产基金——固定资产（或无形资产）”科目，贷记“累计折旧（或累计摊销）”科目，并未冲减“固定资产（或无形资产）”科目。若处置固定资产、无形资产时，“待处置资产损溢”科目按固定资产（或无形资产）的账面价值入账，则会计分录不平，借方多出累计折旧（或累计摊销）金额。涉及的会计科目有“固定资产”、“无形资产”、“累计折旧”、“累计摊销”科目，以上会计科目相关内容是否进行修改，“待处置资产损溢”科目按其对应的非流动资产基金账面余额借记？
（七）
新《事业单位会计制度》第三部分会计科目使用说明方面，在建工程中固定资产改、扩建或修缮工程完工交付时，按建筑工程所发生的实际成本入账，借记“固定资产”科目等，是否应按在建工程或非流动资产基金——在建工程的账面价值入账。
因固定资产转入改、扩建或修缮时，就按固定资产账面价值，借记“在建工程”科目，贷记“非流动资产基金——在建工程”科目；同时核销原固定资产：按固定资产对应的非流动资产基金，借记“非流动资产基金——固定资产”科目，按已计提折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产账面余额，贷记“固定资产”科目。可见，原固定资产账面价值已转入“在建工程”及“非流动资产基金——在建工程”科目。因此，工程完工交付，从在建工程转回固定资产时，应包含固定资产初始价值，若仅按建筑工程所发生的实际成本入账，则会少计固定资产价值。故固定资产改、扩建或修缮工程完工交付时，是否按在建工程或非流动资产基金——在建工程的账面价值记入“固定资产”科目更为恰当？
主要参考文献
财政部.事业单位会计制度.财会［2012］22号，2012-12-19