【作　　者】
蔡旺清 蔡 旺

【作者单位】
（贺州学院经济与管理学院 广西贺州 542800 百色学院经济与旅游管理系 广西百色 533000）

【摘　　要】

      【摘要】当企业重组业务中的企业合并适用于特殊性税务处理时，其财税处理非常复杂，这给实务操作带来一定的难度。本文主要基于企业合并中区分同一控制与非同一控制时的企业重组，通过实例探讨股权支付与非股权支付所得的财税差异，以期为理论研究和实务操作提供一定的借鉴。
【关键词】企业重组   企业合并   股权支付   非股权支付   财税差异

一、术语界定
企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
企业合并，是指一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
二、企业合并重组的相关税法规定
根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）规定，企业重组的税务处理应区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。该通知进一步明确，在企业合并中，只有当合并企业在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%时，股权支付部分才可享受特殊性税务处理，即不确认有关资产的转让所得或损失，但对非股权支付部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

应注意的是，在特殊性税务处理中，尽管股权支付部分的计税基础不发生改变，所得或损失递延确认，但交易各方对价的公允价值应该相等，否则重组就不是公平交易，面临着被特别纳税调整的风险。
对于如何确认支付对价方与收到对价方非股权支付的资产转让所得或损失，根据财税［2009］59号文件的规定，可得到如下两个公式：
支付对价方确认的非股权支付的资产转让所得或损失=非股权支付金额-非股权支付计税基础 （1）  
收到对价方确认的非股权支付的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产计税基础）×（非股权支付金额-被转让资产的公允价值）  （2）  
其中，被转让资产的公允价值是指被收购、合并或分立资产的公允价值，而非股权支付金额指的是公允价值。
三、案例分析
例：2013年6月1日，A公司和B公司达成合并协议，A公司以库存商品（存货）和增发权益性证券（增发新股）作为合并对价，取得B公司100%的股权。支付对价的情况见下表。当日，B公司股权账面价值为10 000万元，公允价值为40 000万元。

分析：上述企业合并各方中，A公司为支付对价方，B公司为收到对价方。根据式（1）可得，A公司转让存货所得=4 000-3 000=1 000（万元）。
根据公式（2）可得，B公司股东应确认存货部分对应的长期股权投资转让所得=（40 000-10 000）×（4 000÷40 000）=3 000（万元）。
同时，B公司股东的计税基础也从10 000万元变成了13 000万元，其中：获得A公司存货的计税基础为4 000万元，获得A公司股权的计税基础为9 000万元（10 000×90%）。由于一项资产或负债在一次交易中只能有唯一计税基础，所以A公司取得B公司股权的计税基础也为13 000万元。1. 假设A公司与B公司及其股东受同一控制。由于在同一控制下的企业合并中，从能够对参与合并各方合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，其能够控制的资产在合并前后并没有发生变化。因此，在合并日各方均应按账面价值记账，以合理确定成本。
A公司的会计处理：借：长期股权投资——B公司10 000（计税基础为13 000）；贷：股本6 000（计税基础为6 000），资本公积——股本溢价1 000（计税基础：9 000-6 000=3 000），库存商品3 000。
A公司当期应调增应纳税所得额1000万元。
B公司股东的会计处理：借：长期股权投资——A公司6 000（计税基础为9 000），库存商品3 000（计税基础为4 000），资本公积——股本溢价1 000；贷：长期股权投资——B公司10 000。
B公司股东当期应调增应纳税所得额3 000万元。
2. 假设A公司与B公司及其股东不受同一控制。由于在非同一控制下的企业合并中，合并方与被合并方应将企业合并视为一项购买交易。因此，在合并日各方应按公允价值记账，以合理确定成本。
A公司的会计处理：借：长期股权投资——B公司40 000（计税基础为13 000）；贷：股本6 000（计税基础为6 000），资本公积——股本溢价30 000（计税基础为：9 000-6 000=3 000），主营业务收入4 000。借：主营业务成本3 000；贷：库存商品3 000。
B公司股东的会计处理：借：长期股权投资——A公司36 000（计税基础为9 000），库存商品4 000（计税基础为4 000）；贷：长期股权投资——B公司10 000，投资收益30 000（应税收入为3 000）。
上述两种情形下的企业合并中，A公司和B公司股东未实现的股权增值均为27 000万元（A公司：40 000-13 000；B公司股东：36 000-9 000），不受会计处理方法的影响。
主要参考文献
1. 财政部,国家税务总局.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知.财税［2009］59号，2009-04-30
2. 刘永泽，陈立军.中级财务会计.大连:东北财经大学出版社，2010
3. 周金荣.如何理解重组业务的所得税处理.财务与会计（理财版），2009；9
4. 辛连珠.企业重组业务企业所得税处理若干问题研究.注册会计师，2011；1