【作　　者】
荣树新

【作者单位】
（湖南工程职业技术学院 长沙 410151）

【摘　　要】

      【摘要】 本文分别原增值税一般纳税人与试点纳税人，探讨“营改增”后增值税一般纳税人专利技术取得、摊销、出租及转让的账务处理。
【关键词】营改增   一般纳税人   专利技术

为鼓励创新，消除重复征税的因素，减轻企业税收负担，“营改增”后，财税［2013］37号《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（简称《试点实施办法》）将技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务列入现代服务业，征收增值税。本文对其中最有代表性的专利技术“营改增”后的账务处理，分别按原增值税一般纳税人与试点纳税人进行探讨。
一、原增值税一般纳税人专利技术的账务处理
原增值税一般纳税人是指《增值税暂行条例》规定缴纳增值税的一般纳税人。财税［2013］37号《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》（简称《试点有关事项的规定》）规定：原增值税一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务，取得的增值税专用发票（包括税收缴款凭证）上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。同时规定：原增值税一般纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务，用于《应税服务范围注释》所列项目的，不属于《增值税暂行条例》第十条所称的用于非增值税应税项目，其进项税额准予从销项税额中抵扣。还规定，原增值税一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，其中涉及的专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。
可见，“营改增”后，原增值税一般纳税人取得专利技术，用于增值税应税项目的，其进项税额能够抵扣。同时，其转让专利技术应按6%的增值税税率计算销项税额。对原增值税一般纳税人而言，“营改增”后，专利技术等研发和技术服务完全纳入了增值税征税范围。
1. 原增值税一般纳税人取得专利技术的账务处理。
（1）自创取得专利技术。自创专利技术划分研究阶段与开发阶段。研究阶段发生的研发费用，通过“研发支出——费用化支出”科目归集后期末转入管理费用；开发阶段发生的研发费用，通过“研发支出——资本化支出”科目归集后，如开发成功，则将“研发支出——资本化支出”转入“无形资产”科目，如开发失败，则将“研发支出——资本化支出”转入“管理费用”科目。具体而言：①研究阶段。发生研发支出时：借：研发支出——费用化支出；贷：原材料、应付职工薪酬、银行存款、累计折旧等。期末转入管理费用：借：管理费用——研发费用；贷：研发支出——费用化支出。②开发阶段。发生研发支出时：借：研发支出——资本化支出；贷：原材料、应付职工薪酬、银行存款、累计折旧等。研发成功，取得专利权时：借：无形资产；贷：研发支出——资本化支出。研发失败，转入管理费用：借：管理费用；贷：研发支出——资本化支出。
（2）从外单位取得专利技术。外单位又可分原增值税一般纳税人和“营改增”试点纳税人，专利技术来源不同，会计处理亦不同。①专利技术来自原增值税一般纳税人，并取得增值税专用发票的，分录如下：借：无形资产，应交税费——应交增值税（进项税额）；贷：银行存款，实收资本等。②专利技术来自“营改增”试点纳税人。财税［2013］37号《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（简称《试点过渡政策的规定》）第一条第四款规定，为实现试点纳税人原享受营业税优惠政策平稳过渡，试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税。因此目前从“营改增”试点纳税人处取得专利技术时，无法取得增值税专用发票。有关账务处理如下：借：无形资产；贷：银行存款，实收资本等。
2. 原增值税一般纳税人专利技术摊销。摊销的专利技术的进项税额抵扣与否、摊入增值税应税项目还是摊入增值税非应税项目（职工计提福利、免征增值税项目、简易计税方法计税项目，下同），其会计处理均不同。①进项税额已经抵扣的无形资产，摊入增值税应税项目：借：管理费用等；贷：累计摊销——××专利项目。②进项税额已经抵扣的无形资产，摊入非增值税应税项目：借：应付职工薪酬——职工福利等；贷：累计摊销——××专利项目；同时按摊销额和税率计算不得抵扣的进项税额：借：应付职工薪酬——职工福利等；贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）。③进项税额未抵扣的无形资产的摊销：借：管理费用，应付职工薪酬——职工福利等；贷：累计摊销——××专利项目。
3. 专利技术出租。专利技术出租即专利技术使用权的转让。取得的租金收入确认为其他业务收入，专利技术摊销额及出租时发生的相关费用，确认为其他业务成本。取得收入时：借：银行存款；贷：其他业务收入、应交税费——应交增值税（销项税额）。结转成本费用：借：其他业务成本；贷：累计摊销——××专利项目等。
4. 专利技术转让。为了更清晰地核算专利技术所有权转让业务，宜增设类似“固定资产清理”的科目——“无形资产清理”科目，用来核算企业因出售、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等原因转出的无形资产价值等。借方登记无形资产转入清理的价值、清理过程中应支付的相关税费及其他费用；贷方登记出售无形资产取得的价款。清理完毕后净收益转入“营业外收入”账户；净损失转入“营业外支出”账户。
具体账务处理如下：①专利技术转入清理：借：无形资产清理，累计摊销——××专利项目，无形资产减值准备；贷：无形资产。②取得清理收入（出售收入）：借：银行存款；贷：无形资产清理，交税费——应交增值税（销项税额）。③计提相关税费：借：无形资产清理；贷：应交税费——应交城市维护建设税、——应交教育费附加。④结转清理净收益：借：无形资产清理；贷：营业外收入；或者结转清理净损失：借：营业外支出；贷：无形资产清理。
二、“营改增”试点纳税人专利技术的账务处理
“营改增”试点纳税人是指按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人，分一般纳税人和小规模纳税人。前已述及，《试点实施办法》的《应税服务范围注释》已将技术转让服务纳入“营改增”应税服务范围。另外，《试点过渡政策的规定》第一条第四款规定：试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税。免征增值税的项目，其相关进项税额不能抵扣。因此对于“营改增”试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务的，试点期间不存在增值税的核算内容。试点纳税人专利技术的取得、转让与摊销等核算除不涉及增值税、营业税等税费外，其他与“营改增”前的会计核算无异，不再赘述。
主要参考文献
财政部，国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知.财税［2013］37号，2013-05-24