【作　　者】
汤晓建

【作者单位】
（贵州财经大学会计学院 贵阳 550025）

【摘　　要】

      【摘要】一般地，企业工资薪金发放可以采取年薪制、年终奖和股票期权等，并代扣代缴个人所得税。如果企业太少关注其中的节税技巧，会使员工多缴纳个人所得税，造成“多劳而不多得”，进而挫伤员工的积极性。本文通过天盛公司代扣代缴个人所得税税负较重的原因追溯，进行相应的纳税筹划方案设计，以供参考。
【关键词】年薪制   年终奖   股票期权   纳税筹划

一、案例回顾
天盛公司是一家员工持股的从事工程监理和技术咨询服务的股份有限公司，注册资金6 000万元，公司员工200人，外聘技术人员120人，2006年初在中国香港上市。天盛公司营业收入适用5%的营业税和25%的企业所得税。分析天盛公司最近三个年度的纳税申报表，发现该公司每年不合理的工资薪金纳税调整额达3 000万元，由于工资薪金金额较大，也相应造成公司代扣代缴的个人所得税金额庞大，公司总体税负较重。
笔者认为，此处不合理的工资薪金可能由以下原因造成：公司缺少对个人所得税的纳税筹划，致使代扣代缴的个人所得税税额较多，从而使员工收入增长幅度小于税负增长幅度，进而影响员工的积极性。
二、纳税筹划方案设计与分析
（一）一次性发放年终奖情况
给员工发放年终奖时，考虑个人所得税税率盲区临界点，即增加1元收入，所缴纳的税收大于1元，具体使所发放的年终奖金额应该不处于以下区间：［18 001元，19 283.33元］；［54 001元，60 187.50元］；［108 001元，114 600元］；［420 001元，447 500元］；［660 001元，706 538.46元］；［960 001元，1 120 000元］。
例1：李某、杨某均为该公司员工，且持有公司股份，每月工资3500元。年终，对李某、杨某发放的年终奖均为18 000元。此外，由于杨某业绩更为突出，董事会决定给予杨某嘉奖1 000元的年终奖，至此合计发放年终奖19 000元。
（1）未筹划前：李某应纳个人所得税：18 000×3%-0=540（元），税后收入：18 000-540=17 460（元）。杨某应纳个人所得税：19 000×10%-105=1 795（元）；税后收入：19 000-1 795=17 205（元）。
杨某比李某多交个人所得税：1 795-540=1 255（元），少收入255元（17 460-17 205）。由此杨某多得的1 000元年终奖却使其最终比李某多缴税1 255元，少收入255元。这样会引起税后收入“多劳而不多得”，影响企业员工的积极性。
（2）纳税筹划方案设计：年终，董事会给予杨某年终奖18 000元加1 000元的工资。
纳税筹划后：李某应纳个人所得税：18 000×3%-0=540（元），税后收入：18 000-540=17 460（元）；杨某应纳个人所得税：18 000×3%-0=540（元），（3 500+1 000-3 500）×3%-0=30（元），税后收入：19 000-540-30=18 430（元）。
杨某比李某多交个人所得税：540+30-540=30（元），多收入970元（18 430-17 460）。此时，杨某较纳税筹划前，节省税额1 225元［1 795-（540+30）］，多收入1 225元。
这样筹划后实现了税后收入“多劳而多得”，有利于调动企业员工的积极性。
（二）年薪制情况
例2：假设李某是该公司外聘的技术人员，约定的年薪为240 000元。具体发放方案如下：方案一，每月支取20 000元；方案二，每月支取15 000元，其余部分作为年终奖发放；方案三，每月支取10 000元，其余部分作为年终奖发放。
方案一：应纳个人所得税=［（20 000-3 500）×25%-1 005］×12=37 440（元）。
方案二：工资应纳个人所得税=［（15 000-3 500）×25%-1 005］×12=22 440（元）。年终奖：240 000-15 000×12=60 000（元），年终奖应纳个人所得税：60 000×20%-555=11 445（元）。全年纳税金额共为：11 445+22 440=33 885（元）。
方案三：工资应纳个人所得税=［（10 000-3 500）×20%-555］×12=8 940（元）。年终奖：240 000-12×10 000=120 000（元），年终奖应纳个人所得税：120 000×25%-1 005=28 995（元）。全年纳税金额共为：8 940+28 995=37 935（元）。
比较上述纳税额：方案三>方案一>方案二，即方案二缴税最少。所以公司在选择年薪发放方式时应对个人所得税税负大小给予重视。（三）股票期权情况
例3：天盛公司2006年年初授予高管人员李某50 000股股票期权，行权期限3年，授予价为1元/股。具体行权方案为：
（1）当股价连续上涨时，股价达到一定值，行权后即转让。假定2008年12月31日公司股价上涨到10.16元/股，该高管人员行权后即按原价转让，获利458 000元。
（2）当股价连续上涨时，提前行权，等达到预期值后再转让。2007年12月31日公司股价上涨到7.6元/股，该高管人员将股票期权行权，此时行权后不立即转让。假定2008年12月31日，公司股价上涨到10.16元/股，该高管人员将上述股票卖出，由此获利458 000元。
（3）当股价连续下跌时，股价达到一定值，行权后即转让。2007年12月31日，公司股价上涨到7.6元/股，随之股价开始下跌，假定在2008年12月31日行权，公司股价降到5元/股，该高管人员将上述股票卖出，获利200 000元。
（4）当股价连续下跌时，提前行权，等达到预期值后再转让。2007年12月31日公司股价上涨到7.6元/股，该高管人员将股票期权行权，此时行权后不立即转让。假定2008年12月31日，公司股价上涨到5元/股，该高管人员将上述股票卖出，由此获利200 000元。
假定股价连续上涨：
针对方案（1）：股票价差=［（10.16-1）×50 000］=458 000（元），由于转让股票时无应税所得，所以免交个人所得税。该方案的个人所得税：（458 000÷12×30%-2 755）×12=104 340（元）。
针对方案（2）：股票期权形式应缴纳的个人所得税=［50 000×（7.6-1）÷12×25%-1 005］×12=70 440（元）。按照“财产转让所得”的规定，转让境外上市公司股票的，需计算缴纳个人所得税。由此，股票转让应缴纳的个人所得税为：50 000×（10.16-7.6）×20%=25 600（元）。所以共计缴纳个人所得税：70 440+25 600=96 040（元）。
假定股价连续下跌：
针对方案（3）：股票价差=（5-1）×50000=200 000（元），由于转让股票时无应税所得，所以免交个人所得税。该方案的个人所得税：（200 000÷12×25%-1 005）×12=37 940（元）。
针对方案（4）：股票期权形式应缴纳的个人所得税=［50 000×（7.6-1）÷12×25%-1 005］×12=70 440（元）。另外，转让境外上市公司股票的，需计算缴纳个人所得税。但是由于50 000×（5-7.6）=-1 300 000（元），此时不缴纳个人所得税。所以共计缴纳个人所得税70 440元。
综上所述，当股价上涨时，方案（2）优于方案（1），即当股价连续上涨时，提前行权，等达到预期值后再转让纳税最优。当股价下跌时，方案（3）优于方案（4），即当股价连续下跌时，行权后即转让纳税最优。
（四）年薪制、年终奖、股票期权综合案例情况
例4：李某为该公司高管人员，且持有公司股份，公司计划给其全年50万元的薪酬，具体有以下发放方式：
（1）一次性发放年终奖500 000元。李某缴纳的个人所得税为：500 000×30%-2 755 =147 245（元）。
（2）每月发放工资3 500元，年终奖发放458 000元。由于李某工资不超过3 500元，李某缴纳的个人所得税为：（3 500+458 000-3 500）×30%-2 755=134 645（元）。
（3）实行50万元年薪制，每月支取41 666.67元。应纳个人所得税：［（500 000÷12-3 500）×30%-2 755］×12=104 340（元）。
（4）每月支取10 000元，其余部分作为年终奖发放。工资应纳个人所得税：［（10 000-3 500）×20%-555］×12=8 940（元）。年终奖：500 000-12×10 000=380 000（元）。年终奖应纳个人所得税：380 000×25%-1 005=93 995（元）。所以全年纳税额共为：8 940+93 955=102 935（元）。
（5）约定50万元年薪，每月支取8 000元，剩余404 000元作为年终奖发放。工资应纳个人所得税：［（8 000-3 500）×10%-105］×12=4 140（元），年终奖应纳个人所得税：4 040 000×25%-1 005=99 995（元）。所以全年纳税额共为：4 140+99 995=104 135（元）。
（6）李某每月工资3 500元，该公司于2008年12月31日授予李某50 000股股票期权，行权期限为1年，授予价为1元/股。当股价连续上涨时，股价达到一定值，行权后即转让。假定2009年12月31日公司股价上涨到10.16元/股，该高管人员行权后即按原价转让，获利458 000元。
股票价差：（10.16-1）×50 000=458 000（元），由于转让股票时，无应税所得，所以免交个人所得税。应缴纳个人所得税：（458 000÷12×30%-2 755）×12=104 340（元）。
（7）李某每月工资3500元，该公司于2008年12月31日授予李某50 000股股票期权，行权期限为1年，授予价为1元/股。当股价连续上涨时，提前行权，等达到预期值后再转让。至2009年6月30日公司股价上涨到7.6元/股，该高管人员将股票期权行权，行权后不立即转让。假定2009年12月31日，公司股价上涨到10.16元/股，该高管人员将上述股票卖出，由此获利458 000元。
股票期权形式应缴纳的个人所得税：［50 000×（7.6-1）÷12×25%-1 005］×12=70 440（元）。按照“财产转让所得”的规定，转让境外上市公司股票的，需计算缴纳个人所得税。由此，股票转让应缴纳的个人所得税为：50 000×（10.16-7.6）×20%=25 600（元）。所以共计缴纳个人所得税：70 440+25 600=96 040（元）
综上所述，所缴纳税额比较：（1）>（2）>（3）=（6）>（5）>（4）>（7），所以最优纳税方案为方案（7），即当股价上涨至预期值前时李某应提前行权，等达到预期值后再转让所缴纳的税额最少，所以公司应选择该方案发放李某薪酬。
主要参考文献
中国注册会计师协会.税法.北京：经济科学出版社，2013