【作　　者】
陈艳艳（博士）

【作者单位】
（华南农业大学经济管理学院 广州 510642）

【摘　　要】

      【摘要】本文通过对上市公司“大众交通”在“营改增”前后的税收负担与净利润进行分析，以检验“营改增”的实施效果。本文发现，“大众交通”在“营改增”之后的净利润提高，但并非由于企业税负降低所导致，而是由于会计准则对于两种税收的确认原则不同而导致。因此，“营改增”之后的实际税负增加，现金流出增加。
【关键词】“营改增”   职工薪酬   进项税额抵扣

一、引言
为了进一步解决货物以及劳务纳税中重复征收税费的问题，完善我国的税收制度，支持现代服务业的发展，我国进行营业税改征增值税的重大税收改革（周艳，2012）。从2013年起，在全国范围内实现“营改增”。此次营业税改征增值税是一项重要的结构性减税措施，其核心思路是降低企业税收负担，促进第三产业尤其是现代服务业的发展（何佩娟，2012）。通过税率设计和优惠政策过渡等安排，改革试点行业总体税负不增加或略有下降。此次改革试点选择了11%和6%两档税率，分别适用于交通运输业和部分现代服务业。
“营改增”后，交通运输业的增值税税率为11%，远高于部分现代服务业的6%。根据中国物流与采购联合会在2011年3月对上海65家大型物流企业的调查显示，2008 ~ 2010年三年运输业务的营业税率为1.88%，而“营改增”后，企业的增值税负担率增加到4.2%，上升幅度为123%。调查结果表明，“营改增”反而增加交通运输业的实际税负。其中的原因是什么呢？本文尝试以上海上市公司“大众交通”作为案例，具体分析“营改增”前后的税收负担及对净利润的影响，从而为“营改增”的进一步推广提供政策建议。
二、营业税与增值税的介绍
营业税的征收方式相对简单，在营业税税率固定的情况下，企业的税收负担只是与其营业收入水平相关，不受成本费用的影响。根据国家税务总局的规定，交通运输行业包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输，其营业税率均为3%。应纳营业税额=营业额×营业税税率（曹小林，2012）。
增值税是以商品（或应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。我国增值税征收采用税款抵扣的办法，即根据商品或劳务的销售额，按规定的增值税率（此次规定交运企业增值税率为11%）计算出销项税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，即进项税额，其差额就是增值部分应交的增值税税额。应纳增值税额=增值税的销项税额-增值税的进项税额。
增值税与营业税的区别是，在计算增值税应纳税额时，不仅与纳税人的收入水平相关，且与纳税人成本中所含的可以抵扣的增值税相关。
三、“营改增”对上市公司“大众交通”的影响
大众交通（交通）股份有限公司是一家注册地为上海的道路运输业公司，上市代码为600611，证券简称为“大众交通”。公司下属主要产业包括交通服务业（汽车租赁）、交通运输业、旅游服务业、房地产业与金融股权融资。其中，交通运输业占营业收入的比例在60% ~ 70%之间。本文重点分析“营改增”对“大众交通”交通运输业务的影响，其他经营业务不在分析范围之内。
本文分析的报表数据跨度是2010 ~ 2012年，其中2010年和2011年交通运输业征收营业税，2012年改征增值税。本文用三年数据分别计算税改前后“大众交通”交通运输业务的各项财务数据。
1. “营改增”之前的税收负担及对净利润的影响。在2010和2011年，公司的交通运输业缴纳营业税，表1（金额单位：元）中的分析与现实一致；而在2012年公司的该业务缴纳增值税，表1的分析是假设2012年继续缴纳营业税的情况。表1中，交通运输收入和交通运输成本数据来自公司财务报表附注，营业税=交通运输收入×3%，城建税与教育费附加=营业税×（7%+3%）。营业利润=交通运输业收入-交通运输成本-营业税-城建税与教育费附加。
根据计算，“大众交通”在2010 ~ 2012年交通运输业的营业利润占收入的比例分别为24.78%、19.68%与16.51%，三年平均值为20.32%。净利润=营业利润×（1-25%），三年中净利润占收入的比例分别为18.59%、14.76%与12.38%，平均值为15.24%。税收负担=（营业税+城建税与教育费附加）×（1-25%），它们都可以在税前扣除。因此，在缴纳营业税的情况下，每年的税收负担是2.48%。
2. “营改增”之后的税收负担及对净利润的影响。在2010和2011年，公司的交通运输业缴纳营业税，表2（金额单位：元）的分析是假设这两年改为缴纳增值税的情况；而在2012年公司的该业务缴纳增值税，表2的分析与现实一致。

销项税额的计算比较简单，增值税的销项税额=交通运输收入×11%。下面详细解释进项税额的计算。
交通运输业的营业成本主要分为三大类：①外购的机械设备和燃料；②路桥费；③职工薪酬。第①类成本中含增值税，可进行抵扣。第②类和第③类成本中不含增值税，不可抵扣。2012年3月，中国物流与采购联合会发布的《调研报告》中指出，路桥费平均占运输成本的34%。因此，本文假设第②类成本路桥费占交通运输成本的比例为34%。对于第③类成本职工薪酬的估算，本文采用现金流量表中的“支付给职工及为职工支付的现金”代替职工薪酬，计算2010 ~ 2012年所有经营业务的职工薪酬占营业总成本的比例分别为19.52%、27.14%与27.74%，以此作为第③类成本职工薪酬占交通运输业成本的比例。
2010年和2011年，增值税的进项税额=交通运输成本×［1-34%-19.52%（27.14%）］/（1+17%）×17%；2012年，进项税额=交通运输成本×（1-34%-27.74%）×17%。由于公司在2010和2011年实际缴纳营业税，因此燃料等成本的增值税进项税额不可抵扣，计入运输成本中，所以计算时要先还原成不含税价格，再乘以增值税税率。应纳增值税=销项税额-进项税额，城建税与教育费附加=应纳增值税×（7%+3%）。营业利润=交通运输业收入-交通运输业成本-城建税与教育费附加，这是由于营业税计入营业税金及附加，影响营业利润；而增值税不计入利润表项目，不影响营业利润。
根据计算，2010 ~ 2012年交通运输业的营业利润占收入的比例分别为27.47%、22.32%与19.23%，三年平均值为23%。净利润=营业利润×（1-25%），三年中净利润占收入的比例分别为20.60%、16.74%与14.42%，平均值为17.25%。税收负担=应纳增值税+城建税与教育费附加×（1-25%），增值税不能在税前扣除，而城建税与教育费附加可以。三年的税收负担占收入的比例分别为6.60%、7.15%与6.22%，平均值为6.66%。
3. “营改增”前后的对比。通过表1与表2的对比可以发现，在缴纳营业税的情况下，营业利润比例的均值为20.32%，净利润比例的均值为15.24%；在缴纳增值税的情况下，营业利润比例的均值为23%，净利润比例的均值为17.25%。“营改增”之后，企业的利润率上升。但是，这并不是由于企业税负降低所导致，而是由于会计准则对于两种税收的确认原则不同。缴纳增值税不影响利润，而缴纳营业税影响利润，因此企业利润率的上升只是“表面现象”。
从实际税负（考虑流转税带来的城建税与教育费附加，以及所得税抵税影响）来看，缴纳营业税的税负比例是2.48%；而增值税的税负比例均值是6.66%，后者比前者增加168.55%。因此，在“营改增”之后，“大众交通”的实际税负增加，现金流出增加。
四、结论与建议
本文发现营业税改征增值税增加交通运输业的实际税负，主要原因有两个：一是交通运输业的人工成本相对较高，但其不可以作为进项税额抵扣。二是占运输成本三分之一的路桥费不含增值税，无法进行进项税额抵扣。根据现有的增值税法规，缴纳增值税的企业所收到的运输业发票可以按发票金额的6%计算抵扣进项税额。如果国家税务总局能够针对交通运输业的特殊情况，出台类似的规定，使得路桥费可以按照以一定比例计算抵扣进项税额，则能够降低交通运输增值税税负。
另外，本文选取的公司“大众交通”属于陆路运输业，不同运输行业的成本组成、成本是否可以进项税额抵扣会有较大差异。因此，本文的结论只适用于陆路运输业。
主要参考文献
      1. 曹小林. 基于物流行业营业税改征增值税的利弊分析．商业会计，2012；24
2. 何佩娟. 营业税改征增值税对试点物流行业的影响．水运管理，2012；6
3. 周艳.“营改增”对物流企业的影响探微．财会月刊，2012；10