【作　　者】
邓金娥

【作者单位】
（广东水利电力职业技术学院经济管理系 广州 510635）

【摘　　要】

      【摘要】开簿会计其实是一种民主会计、开放式会计。它是由美国学者史塔克的“开卷管理”引申而来的。本文主要介绍了开簿会计的四个发展阶段：基于账簿公开的开卷管理、基于供应链关系透明的组织间单边开簿、基于成本透明的组织间双边开簿和基于价值网络的开簿联盟，并阐述了各阶段开簿会计的特点。
【关键词】开簿会计   单边开簿会计   双边开簿会计   开簿联盟

一、开簿会计理论起源：基于账簿公开的开卷管理
开簿会计源自于美国学者史塔克（John P. Stack）1979年倡导的“开卷管理”方式，即将公司的账簿公开，让员工分享财务数据。开卷管理是一种尊重员工主动性的管理方式，它通过向员工公开企业信息，增加员工的参与度，发挥员工提高企业绩效的积极性。开卷管理遵循的哲学是：如果企业能够公开它的账簿——展示利润、损失、收入和费用，那么员工的参与度将大大增强，他们将更具商业头脑，将积极参与企业运作，共同沿着正确的方向努力提高企业绩效。
开卷管理作为提升企业内部凝聚力和感召力的有效途径，将员工的个人愿望、理想、价值观和企业的战略思想、战略目标、经营理念有机地结合在一起，发挥员工个人的主观能动性和集体的智慧，从内心深处激发每个员工的内在潜力、主动性和创造精神，使他们不遗余力地为企业创造优良业绩，成为企业在市场竞争中取得竞争优势的力量源泉。
但史塔克的开卷管理仅限于组织内部的开簿，改善公司内部的财务流程以及公司内部的治理。此时的开卷管理还处于传统财务透明度概念所强调的“民主”原则。
二、开簿会计理论的首次飞跃：基于供应链关系透明的组织间单边开簿会计
对开簿会计的广泛研究始于20世纪90年代初。John Case1995年发表了《开放账本管理：未来企业管理的革命》一文，提出企业财务管理要从财务信息化扩展到内部管理、供应商管理、客户关系管理、人力资源管理等全面管理领域，使财务管理由开卷管理发展到开簿会计，改变了以往的财务管理模式。实施开簿会计以后，财务部门的职能是建立一个开放的环境，提供技术支撑，由客户、供应商由下向上主动传递会计信息，财务部门核查财务信息的真实性，使财务信息得到及时反映，财务治理由不公开变成透明的财务治理。
这里的透明与传统的定义有所不同，强调供应链关系的透明度。供应链关系透明度的概念源自精益供应理念发展的经验。透明度已经在很大程度上被视为一种额外的利润率的压力，而不是从根本上为确定系统（即两个组织之间整个关系可以称为透明）的财产透明度，而是视供应为关系元素。透明度可能是连同其他如商定的程序、权益共享、联合专利、长期的熟人等等增强特定关系的几个要素之一。
供应链的透明度与特定项目（产品或服务）的关系相关。透明产生特殊的净效应能增加以市场为基础的商业关系的价值，减少各方的市场（利润）压力，从本质上消除了供应链关系对透明度的扭曲。供应链关系透明要求实行开簿谈判。开簿谈判客户要求他们的供应商透露工作细节，当然它通常会被保存用于商业目的的秘密（Lamming，Caldwell，Harrison，2000）。保守商业秘密的理由是客户判断供应商在微观层面的能力，可以降低费用、提高自身的竞争力。由于在某些行业开簿已成为招标的先决条件，因而供应商面临将敏感数据暴露给竞争对手（客户）的风险。为此，供应商必须打破信息对冲风险，以避免失去竞争优势。
开簿谈判在许多部门已成为程式化获取管理信息的一种方法。半个多世纪以来，它已经聚集了惯例、例程和规则的设置。因此，供应关系中开簿谈判可作为例行公事，客户发展与供应商的关系可以成为降低风险的一种手段。开簿谈判限制了知识的流动，因为其存在固有的腐败（作弊）行为。它无法满足需要改善沟通和知识的流动性，因此作为一个系统内的不平衡，制约了子系统的协同进化。而协同进化的强烈会影响公司之间的现有关系，这种关系又会进一步发生强烈兼容的协同进化。虽然成本信息披露既可以是供应商向购买方的单方面披露，也可以是双方的同时披露，信息披露的程度既可以是完全开簿，也可以是部分开簿，但是此时的成本信息披露主要是供应商向购买方的单方面披露，信息披露的程度也有限。Mouritsen （2001）发现，他们考察的客户只对供应商披露销售预测，而供应商则会披露时间和成本信息，包括实物流、成本结构、生产力使用情况以及调整时间等。三、开簿会计的理论变革：基于成本透明或价值透明的组织间双边开簿会计
开簿会计文献最初集中在成对关系的研究上，如与供应商之间的垂直关系，以及与有着相同的目标客户之间的平行关系（Chalos&O’Connor，2004；Groot&Merchant，2000；Lind&Thrane，2005）。互相买卖的公司间正在进行的垂直关系或商业关系是开簿会计文献中最常见的成对关系。而多数关于数据披露的研究都是单向的主要是供应商向购买方的单方面披露（Carr&Ng，1995；Dekker，2003；Mouritsen，2001；Munday，1992）。而单向的信息共享可能导致供应商产生不道德的行为（Stuart，1998）。它或许极其有害，因为不满客户的不道德行为的供应商将离开关系或不愿意提供进一步的服务（Carter，2000）。一个供应商的适应和关系的权利平衡连接在一起，但几乎没有证据发现客户适应（Brennan &Turnbull，1999）。这意味着供应商离开关系之前，他们试图适应客户的需求。由于力量不平衡避免陷阱的建议性解决方案是实施互利共赢的原则（Frey&Schlosser，1993；Dyer，1996）。
成本透明度最初起源于精益供应，成本透明是指客户和供应商之间的成本信息共享，包括传统上每一方在谈判中使用的一直保持秘密的信息。这样做的目的是使客户和供应商便于一起协商，以降低成本和改善关系。成本透明度是没有价值的，除非它是双向的（Lamming，1993）。信息共享必须是互惠的、合情合理的，但不一定是对称的，其基础是共同分享或分担风险。这种风险分担根本区别在于透明度（即“双向”或“对等”共享）不同于由客户单方面的驱动，而是双边的开簿谈判。此时的成本透明涉及客户和供应商之间的成本信息双向流动。而且信息交换是有选择性的，而不是随意的，是合情合理的，而不是强制的，是受尊重的，而不是满不在乎的。成本透明度要求消除供应商开簿谈判风险，优化成本管理，提升供应链的价值（Lamming，2000）。
传统的供应链管理办法强调使用经济力量的重要性。开簿谈判通常是客户干预供应商的活动，以降低成本。开簿谈判的逻辑缺陷在于客户要求供应商承担风险，没有对冲风险或敏感数据披露的安全要求。这不符合长期供应商的生存法则，必须对冲风险，提供完整的信息，保护其经济地位（Lamming，Caldwell，Harrison 2000）。供应商寻求对冲风险的行为是完全合理的。其合理性符合古典经济学思想：战略是“博弈”的策略和反策略，虚张声势和反虚张声势（Whittington，1998）。这些战略策略和反策略需要理性地思考交易成本意识的重要性，正如罗伯逊（1996）所指出的：“寻找竞争优势的企业必须专注于自己整个范围内的所有能力而不只是比较突出的那部分能力，关注增值最重要的领域，但不能忽视那些最薄弱或交易成本阻碍了现有能力高效利用的领域。”供应链关系（或交易）的透明是为了消除一切浪费，这当然是客户的一种天真和幼稚的想法，而并不是目标成本法的逻辑。不过，供应商为了自身利益不受损失，一般不会将情报或信息在跨组织边界进行扩展。当然，增加的竞争压力会越来越多地暴露以前的隐性成本。这些竞争压力是基于层次的反应（如客户的嚣张气焰、开簿谈判中突出强势），这种孤傲自大可能会自我毁灭。透明度可以制造一个客户和供应商之间的新合约，从而消除传统的费用和延误造成的损失。精益供应模式的关键在于释放供应商的信誉，使供应商在揭示敏感信息时将面临的风险分散给类似的客户得到平衡。这样，交易双方成为相互依存的伙伴。要做到这一点，采购者作为买方的经济人，必须管理风险，提高附加值。
价值透明是成本透明发展的结果。价值透明度是“在供应网络中的组织间潜在的操作模式，特别是与客户组织和其他供应商共享敏感信息与知识的需要 “（Lamming，Caldwell & Phillips，2001）。这超出了成本透明度的双边信息的共享风险管理与额外回报的建议。它还涉及从成本透明发展产生的两个重要问题，即共享的敏感信息的类型和程度与同意利用利润或质量的改善信息所拥有的技术和组织能力。Lamming（2000）从地理和商业角度将透明度分为三个层次，包括不透明、半透明、透明：不透明是指光线不能穿透物质的表面；半透明是指光可进入和退出该物质的表面，但失真；透明是指光线的进入和退出的表面相对未受干扰。在商业合同案例（两个组织之间的信息共享上），不透明是指任何由于各种原因，当事人之间没有任何信息共享，甚至日常业务的信息是模糊的；半透明是指共享的概括信息仅仅是交流的条件或部分数据，类似“黑盒子“的协同设计，其使用的战术有点类似于作弊；透明是指共享的信息是在一个选择性的和合理的基础之上，信息透明能实现知识共享并产生协作能力。Lamming，R.C.，Caldwell，N.D.和 Harrison，D.A.（2000）对于价值透明度概念与含义的描述如表1所示：

透明度承认双边的信息共享，这是开簿谈判所缺乏的。因为透明度并不是静态行事，它已经发展成为一个动态属性的关系，它能够适应和改变环境，以满足供应关系特别是在某一时间点所要求的条件，将互联网这种双向透明沟通机制映射在现实商业环境。价值透明要求双方都处于公平的竞争环境，积极鼓励各方之间的沟通，并相互共享信息，规避风险经营。与开簿谈判不同，价值透明能够灵活地适应和改变企业之间的关系，以应对企业外部环境的任何突然变化。此外，它超出了简单的数据交换，包括价值和战略信息，认识的客户和供应商之间相互作用，而且共享供应网络。价值透明不仅使各方合作，而且在同一技术体系运作的组织和机构都有相互作用的受益能力。
四、开簿会计理论新纪元：基于价值网络的开簿联盟
上面的研究主要限于单边开簿和双边开簿的研究，但是开簿成本会计是一个动态的、相互依赖的会计系统。开簿联盟（OBA）的做法除了明确信息交换的方向、披露信息的程度和质量，还体现在边界的开放性，即将成本数据披露发生在一个二元的买家和供应商关系或网络内。根据开簿会计开放的边界，开簿成本信息既可以是买卖双方的二元开放，又可以是参与各方呈现网状方式的开放，以及供应商单方面的开放。到目前为止，OBA主要集中在二元供应商的关系上。此外，Kajueter与Kulmala（2005）对OBA在四个供应网络的实践报告显示，供应商主要向在网络上的直接客户披露成本数据，而不是对整个供应链网络披露成本数据。成本数据披露不仅能够被顶级供应网络观察到，而且在网络水平较低的层次也能观察到（Cooper and Yoshikawa，1994；McIvor，2001）。因此，有关成本数据的开放性应出现在各级供应网络，这样的开放似乎是有限的，但对他们的合作伙伴公司的行为有积极的影响（Kulmala，2002）。实践表明，OBA的效果与依赖关系对环境和供应商专有因素有关（Hoffjan and Kruse，2006；Kajueter and Kulmala，2005；Kulmala，2004；Seal，1999）。随着虚拟企业、战略联盟组织的出现，开簿联盟一定会成为供应链网络企业优化成本管理的强烈需求。
开簿联盟就是一组具有相同目标的企业彼此呈现网状方式开簿，形成一个网络会计信息联盟。开簿企业只是网络节点。目前开簿联盟还没有成为大量研究的主题。然而，有些研究已经涉及联盟关系的同时处理（Hakansson&Lind，2004；Kajiiter＆Kulmala，2005；Lind&Thrane，2005；Mahama&Chua，2005；Mourtisen&Thrane，2005）。这些研究将独立企业间的单个关系看做镶嵌在一整套跨组织的网络关系中。企业将能够工作在更广泛的范围内，获得更多的发展机会，并能够使用新的信息来源。这些技能是建立价值流，其重点不是一个独特的产品或零件。利用不同的资源和众多的人才，是实现风险管理不可或缺的。在实践中可以观察到许多价值透明度的限制和障碍。全球竞争增加和电子商务的使用，需要弥补供应市场的机会和威胁的响应。价值的透明度表明供应链管理将更加重视创造价值的机会，筛选市场，评估市场价值的保护政策，以及传统的成本、价值捕获和交付能力。2004年以来，许多文献都研究了正式网络（Kajoter&Kulmala，2005；Mahama&Chua，2005；Mourtisen&Thrane，2005），目前，跨组织环境网络已成为众多研究者感兴趣的研究领域。

主要参考文献
     1. Carr C.， J. Ng. Tatol cost control： Nissan and its U.K.supplier partnership.Management Accounting Research，1995；6
2. Peter Kajuter， Harri I. Kulmala. Open-book accounting in networks Potential achievements and reasons for failures. Management Accounting Research，2005；16
3. Dekker H. C.. Control of inter-organizational relationships： eviedence on appropriation concerns and coordination requirements. Accounting Organization and Society，2004；29
4. Mouritsen J.，A. Hansen et al.. Inter-organizational controls and organizational competencies:episodes around target cost management/functional analysis and open book accounting.Management Accounting Research，2001；12
5. T. Jarimo， H. I.Kulmala. Incentive profitsharingrules joined with openbook accounting in SME networks. Production Planning & Control， 2008；19
6. Seal W.， J. Cullen et al.. Enacting a European supply chain：a case study on the role of management accounting. Management Accounting Research，1999；10