【作　　者】
冷 琳

【作者单位】
（湖南财政经济学院会计系 长沙 410205）

【摘　　要】

      【摘要】财务报表中有少数项目的填列比较复杂，需考虑的因素较多，要求报表编制者对相关经济业务有全面、透彻的了解。本文结合案例对三个较难报表项目的填列提出自己的看法。
【关键词】长期应付款   其他综合收益   特殊调整项目   填列

一、资产负债表“长期应付款”项目的填列
理论上来说，资产负债表中的“长期应付款”项目，应根据“长期应付款”账户的余额减去“未确认融资费用”账户的余额填列，同时还须剔除将在一年内偿付的款项，因为这部分金额应填列在流动负债“一年内到期的非流动负债”项目。“长期应付款”项目填列起来比较困难。事实上，我们可以遵循实质重于形式原则，找到填列的捷径。
以企业超过正常信用条件延期支付款项为例，此时的“长期应付款”相当于借款的本息，而“未确认融资费用”相当于借款的利息，“长期应付款”减去“未确认融资费用”的余额相当于借款的本金，因此在资产负债表中“长期应付款”项目填列的实质就是在某个时点应付借款的本金，只需将在第二年归还的本金剔除，将其填在流动负债“一年内到期的非流动负债”中，剩余的应付本金即是“长期应付款”项目的金额。资产负债表中“长期应收款”项目的填列方法与之类似，同时还应考虑抵减与长期应收款相关的坏账准备金额。
例1：2012年1月1日，甲公司向乙公司购买一台大型机器设备，设备于当日收到，不需安装。合同约定，甲公司采用分期付款方式购买设备，该设备价款共计900万元，分6期平均支付，首付款项150万元于2012年1月1日支付，其余款项在2012年至2016年平均支付，每年的付款日期为当年12月31日。假定不考虑增值税，甲公司按照合同约定如期支付了款项。假定实际年利率为10%，（P/A，10%，5）=3.790 8。请计算甲公司2012年12月31日的资产负债表中“长期应付款”项目的填列金额。
具体计算如下：①2012年1月1日购买设备时，借款的本金=150×（P/A，10%，5）=568.62（万元）；②2012年12月31日偿还的借款本金=150-568.62×10%=93.14（万元）；③2012年12月31日应付的借款本金余额=568.62-93.14=475.48（万元）；④2013年12月31日偿还的借款本金=150-475.48×10%=102.45（万元）（将在一年内偿还）。因此，甲公司资产负债表中“一年内到期的非流动负债”金额为102.45万元，“长期应付款”金额为373.03万元（475.48-102.45）。
二、利润表“其他综合收益”项目的填列
在填列利润表“其他综合收益”项目时，我们应区分“资本公积——其他资本公积”转入“资本公积——股本溢价”的部分。这部分属于权益性交易的结果，不会引起资本公积总额的变动，只是资本公积内部明细科目间的结转，不属于其他综合收益，如在以权益结算的股份支付、可转换公司债券的核算中都会涉及这类业务。
而“资本公积——其他资本公积”转入当期损益的部分属于其他综合收益，会引起资本公积总额变动。如当可供出售金融资产出售时，我们要将这部分综合收益（原在所有者权益中确认的利得或损失）扣除所得税影响后的净额，以相反的符号（利得以负数，损失以正数）填列到“其他综合收益”项目。因为这部分收益当期已经结转至“投资收益”中，况且在以前期间的利润表 “其他综合收益”栏中也已经填列过，企业在处置该资产年度不应再确认因该处置事项导致的“综合收益”的增加，仅相当于在综合收益中的“净利润”与“其他综合收益”两个项目间内部结转。
例2：2012年10月25日，甲公司以每股11元的价格购入乙公司股票10万股，另支付相关交易费用2万元。甲公司将购入的乙公司股票作为可供出售金融资产核算。2012年12月31日，乙公司股票市场价格为每股16元。2013年2月5日，甲公司将持有的乙公司股票以每股18元的价格全部出售，发生相关交易费用2万元。甲公司适用的企业所得税税率为25%。请计算甲公司2012年、2013年利润表中因持有和出售乙公司股票应确认的“其他综合收益”。
具体计算如下：①2012年未在损益中确认的利得=16×10-11×10-2=48（万元）；②2012年未在损益中确认的利得扣除所得税影响后的净额=48×（1-25%）=36（万元）。因此，甲公司2012年度的利润表中因持有乙公司股票应确认的“其他综合收益”为36万元；2013年度因出售乙公司股票将原确认的利得转入当期损益（投资收益），故2013年度的利润表中因出售乙公司股票应确认的“其他综合收益”为-36万元。如果该持股业务2012年确认的是未在损益中确认的损失48万元，则甲公司2012年度的利润表中因持有乙公司股票应确认的“其他综合收益”为-36万元；2013年度因出售乙公司股票将原确认的损失转入当期损益，故2013年度的利润表中因出售乙公司股票应确认的“其他综合收益”为36万元。
三、现金流量表“购买商品、接受劳务支付的现金”项目的计算应考虑的特殊调整项目
在填列现金流量表中“购买商品、接受劳务支付的现金”项目时，通常运用以下计算公式：购买商品、接受劳务支付的现金=主营业务成本+增值税进项税额+应付账款本期减少额（期初余额-期末余额）+应付票据本期减少额（期初余额-期末余额）+预付款项本期增加额（期末余额-期初余额）+存货本期增加额（期末余额-期初余额）±特殊调整业务。
运用这个公式需要考虑较多的调整事项，主要有以下几个：①生产成本中包含的人工成本，这部分应在“支付给职工以及为职工支付的现金”项目中填列，应予以调减。②当期实际发生的制造费用（不包含消耗的物料），这部分中折旧和摊销费用不涉及现金的流出，差旅费、办公费等在“支付其他与经营活动有关的现金”项目中填列，都应予以调减。③当期以非现金和非存货资产清偿债务减少的应付账款和应付票据，这部分应付账款和应付票据的减少并没有形成现金流出，因此要调减。④企业在接受投资、接受捐赠、债务重组或非货币性资产交换等业务中形成了增值税进项税额，但这些业务都未形成现金流出，要予以调减。⑤工程项目领用本企业存货。存货的减少我们在前面计算公式中是作为调减项目，视为当期耗用了前期的存货。以营业成本为起点计算“购买商品、接受劳务支付的现金”，默认为存货的减少都是生产耗用，计入了生产成本，而将存货用于工程项目对应的是工程成本而不是生产成本，因此要予以调增。⑥存货的盘盈（调减）、盘亏（调增）等。
例3：某企业2012年度有关资料如下：①应付账款：年初数120万元，年末数80万元；②应付票据：年初数30万元，年末数50万元；③预付款项：年初数70万元，年末数60万元；④存货：年初数80万元，年末数100万元；⑤主营业务成本：6 000万元；⑥应交税费——应交增值税（进项税额）：800万元。其他有关资料如下：用固定资产偿还应付账款5万元，生产成本中直接工资项目含有本期发生的生产工人工资费用300万元，本期制造费用发生额为80万元（其中消耗的物料为10万元），工程项目领用的本企业材料6万元，当期接受以存货投资形成进项税额34万元。请计算购买商品、接受劳务支付的现金。
具体计算过程如下：购买商品、接受劳务支付的现金=（6 000+800）+（120-80）+（30-50）+（60-70）+（100-80）-（5+300+70＋34）+6=6 427（万元）。
主要参考文献
张志凤.2012年注册会计师考试应试指导及全真模拟测试·会计.北京：北京大学出版社，2012