【作　　者】
王连华

【作者单位】
（北京特种工程设计研究院 北京 100028）

【摘　　要】

      【摘要】混合销售业务是企业经常遇见的一项业务，税收法规已经做出了规定。但是在高附加值项目处理上，由于具体项目的复杂性，税务机关和纳税人对同一项业务的判断会不一样，容易产生税务实践矛盾。本文对这一业务进行了梳理，并列出了企业在具体实践中的难点以及采取一般的应对措施。
【关键词】高附加值   混合销售   税务   难点   措施

高附加值项目是指既涉及货物买卖，又涉及安装、技术服务，安装和技术服务所含的价值量不小于货物的价值量，并且货物、安装和技术服务是不可分割的项目。截止到目前，国家已经发布了数个关于混合销售业务的规定，但由于高附加值项目业务本身性质特殊，在实际税务实践中，如何确认、计税还会出现一些困难。
一、税务实践中遇到的问题
1. 分别核算货物销售额和建筑业劳务营业额问题。《关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第23号）核心内容是要求纳税人尽量按照业务性质分别核算，达到公平、公正。对于一般货物或者简单的建筑安装劳务，比如电梯、中央空调的供货与安装，因为货物价值和安装劳务量很容易确定，完全可以按照公告处理。但是，对于专用设备、建筑劳务以及需要大量后续服务的高附加值货物，销售额和营业额的确定就变得困难。比如，在技术含量很高的航天器产品中，产品本身价值、技术服务价值以及特殊安装劳务的价值是不能区分的，不可能完全区分货物的销售额和建筑劳务的营业额。
该公告还指出 “未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。”在现行的国税、地税分离的体制下，双方对价值的判断标准不一致，对同一项业务的判断甚至会得到两个截然不同的结论。另外，税务机关的技术力量也做不到对这类设备合理区分销售额和营业额，最终会增加纳税人的负担，拖延税款入库时间，增加税务机关的征税成本。
2. 税种确认问题。《增值税暂行条例实施细则》第五条和《营业税暂行条例实施细则》第六条可以理解除两种特殊情况外，按照主营业务确认税种，即如果企业的主营业务是产品销售则缴纳增值税，如果企业的主营业务是建筑安装则缴纳营业税。但是如何界定“从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户”，目前能查到的文件只有财税字［1994］第26号文以及为界定所得税征管范围而发布的国税发［2008］120号文。
财税字［1994］第26号文规定，“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%。据此，如果企业本期界定为营业税为主，缴纳营业税，那么以后肯定是一直缴纳营业税，反之也成立。显然，财税字［1994］第26号文未考虑企业主营业务发生变化的情况。国税发［2008］120号第二条四项规定，“既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定征管归属；企业税务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务为准；一经确定，原则上不再调整”。但实际上，企业主营业务变化是比较常见的，国家也不再严格限制企业登记的一般经营范围。
3. 在外购货物的基础上提供建筑劳务如何征税问题。《增值税暂行条例实施细则》第六条以及《营业税暂行条例实施细则》第七条讲的都是一种情形，即销售的是自产货物，提供建筑业务。但是，在外购货物（或者部分自产部分外购）的基础上提供建筑劳务，法规没有规定。这种情况又可以细分为两种情形：一是外购货物的基本形态未发生实质变化，比如购买设备（或者经过简单改装），然后提供专业安装服务。二是外购货物形态发生根本变化，即高附加值项目。比如，纳税人外购货物A、 B 、C ，自产货物D、 E，然后经过重新设计、安装、系统集成，最后组成建筑工程的一部分F，即通常所讲的EPC模式。第一种情形相对好处理，一般是缴纳增值税，或者分别核算。第二种情形处理起来就复杂，法规没有明确规定。
4. 技术服务税收优惠问题。现行法规中，对技术服务尤其是高新技术都有税收优惠，而高附加值项目中，技术的价值量占比很大。如何确认、核算技术的价值量并让企业享受到税收的优惠政策也是一个难题。二、税务实践中的处理模式
1. 全额缴纳营业税。主要原因有以下几点：一是地方保护，由于建筑安装业营业税在工程所在地缴纳，按总合同额缴纳营业税被多数地方税务机关所采用。二是企业管理情况需要，多是中小型企业。由于内部管理不规范，企业不能正确核算进项税，企业只能选择税率相对较低的营业税。三是基于避税的税务处理。企业通常的做法是分别签订技术服务合同或者建筑合同，缴纳营业税。当然企业还另外签订一个货物买卖合同，只是对整个项目而言，货物的价值量降低。
2. 全额缴纳增值税。这种情况多发生于软件企业和营改增企业。软件企业通过认证为增值税一般纳税人，享受软件企业的税收优惠，对于营改增企业，由于技术服务行业的增值税税率为6%，企业一方面享受了低税率，另一方面又对设备采购的进项税进行抵扣，享受增值税的税收优惠。随着营改增的逐步推进，这种方式会得到越来越多的应用。
3. 分别缴纳营业税和增值税。主要针对生产大型标准设备的企业，因为其内部管理规范，技术服务的价值量有行业标准，基本可以确定，一般认证为一般纳税人，可以分别核算。
三、实际操作中应注意的问题
一是做好和税务部门的沟通工作。关键是分别和国税、地税部门沟通，避免由于国地税双方意见不一致造成企业纳税方面的麻烦。
二是根据企业本身管理情况，做好采购合同和工程合同的区分工作，在税务处理上会增加便利。企业会测算营业税增值税税负平衡点，即如果增值率是V，则17%/（1+17%）×V=3%，V=20.65%。如果增值率大于20.65%，则选择缴纳营业税，如果增值率低于20.65%，则选择缴纳增值税。基于这一点，在签订合同时可人为控制合同中货物和安装比例。
三是做好企业本身的相关认证工作。随着营改增试点范围不断扩大，国家对技术开发的支持力度也在加大，企业要根据自身发展的需要，做好增值税一般纳税人资格、技术企业的认定工作，以便享受相关税收优惠。
主要参考文献
1. 国家税务总局.关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告.国家税务总局公告2011年第23号，2011-03-25
2. 财政部，国家税务总局.增值税暂行条例实施细则.财政部 国家税务总局令第50号，2008-12-18
3. 财政部，国家税务总局.营业税暂行条例实施细则.财政部 国家税务总局令第52号，2008-12-15