【作　　者】
杨模荣 毕 慧

【作者单位】
（合肥工业大学管理学院 合肥 230009）

【摘　　要】

      【摘要】现有会计准则对摊余成本的定义存在与会计核算时序不一致，且概念复杂难以理解的问题。本文通过简化摊余成本定义，使其能够一致地应用于不同现金流量特征的金融工具的后续计量，简化了会计核算方法。
【关键词】摊余成本   持有至到期投资   实际利率法      根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的定义，金融资产或金融负债的摊余成本是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
      我们发现，以上定义存在三个问题：第一，准则所定义的摊余成本是针对金融工具后续计量过程中任一时点的摊余成本，这样的定义与会计分期原则以及按时序进行会计核算的惯例不相符；第二，摊余成本与初始确认金额、已偿还的本金、实际利率法、到期日金额和累计摊销额这些概念元素直接相关，增加了摊余成本概念的复杂性；第三，在摊余成本的概念元素中，只有初始确认金额和实际利率在金融工具初始确认时是确定的，准则并没有明确说明如何确定已偿还的本金、到期日金额以及累计摊销额，导致摊余成本定义难以一致地应用于会计核算。
      为此，本文提出改进的摊余成本定义，使之能够应用于不同现金流量特征的金融工具的后续计量，也简化了摊余成本的会计核算方法。
一、现行摊余成本定义的应用问题分析
按照现金流量特征，可以将按摊余成本计量的金融资产分为三类（为叙述方便，本文仅以金融资产为例予以分析）：分期付息到期一次还本、到期一次还本付息和分期收款的债券、贷款或长期应收款。本文例1、例2选自《2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材：会计》。
例1：2012年1月1日，XYZ公司支付价款1 000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面年利率为4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。XYZ公司将该债券作为持有至到期投资核算，经计算得到年实际利率为10%。目前我国各种财务会计教材都通过编制债券溢折价摊销表（或摊余成本计算表）来计算期末摊余成本。对于本例，编制的债券折价摊销表如表1。
XYZ公司的有关账务处理如下：
（1）2012年1月1日购入债券时进行初始计量：借：持有至到期投资——成本1 250；贷：银行存款1 000，持有至到期投资——利息调整250。
（2）2012年12月31日后续计量：借：银行存款59，持有至到期投资——利息调整41；贷：投资收益100（1 000×10%）。
（3）2013年12月31日后续计量：借：银行存款59，持有至到期投资——利息调整45；贷：投资收益104（1 041×10%）。
以后年度会计分录略。与摊余成本概念元素相对应，本例中债券投资的初始确认金额是1 000元，其中，持有至到期投资（成本）1 250元为债券面值，可以认为是债券到期日金额。持有至到期投资（利息调整）250元为持有债券期间累计应摊销的初始确认金额与到期日之间的差额，性质是折价。2012年12月31日后续计量以初始确认金额和实际利率为基础计算当期投资收益100元，收到票面利息59元，二者差额可理解为按实际利率法对折价的摊销额，期末摊余成本1 041元等于初始确认金额1 000元加折价累计摊销额41元（减溢价累计摊销额）。2013年12月31日，投资收益按期初摊余成本和实际利率计算，摊余成本1 086元等于初始确认成本加累计折价摊销额86元。
从以上分析可以看出，尽管在会计核算过程中摊余成本不是严格按照定义确定的，其相关概念元素也能够清楚地辨别出来。但如果是到期一次还本付息债券，情况就不同了。
例2：假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是一次还本付息，且利息不是以复利计算。可计算得到债券投资的实际利率约为9.05%。编制债券摊余成本计算表如表2。

按照现行会计核算方法，XYZ公司有关账务处理如下：
（1）2012年1月1日购入债券时进行初始计量（同例1）。
（2）2012年12月31日后续计量：借：持有至到期投资——应计利息59，持有至到期投资——利息调整31.5；贷：投资收益90.5（1 000×9.05%）。
以后年度会计分录略。本例初始计量的会计分录与例1相同，但从后续计量的内容来看，对于计入持有至到期投资（利息调整）的250元，在例1中可看作是持有债券期间应累计摊销的折价金额。本例与例1是不同的债券，计入“持有至到期投资——利息调整”账户的250元显然不能作为债券持有期间的累计折价摊销额。同理，债券面值也不能作为到期日金额。现行会计核算进行后续计量时增加“持有至到期投资——应计利息”账户，可理解为摊余成本等于“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”三个账户余额之和，但“应计利息”账户的性质难以与摊余成本定义的元素对应，更无法用摊余成本定义清楚地解释会计核算内容。
二、摊余成本定义的改进
本文认为，使例1、例2摊余成本难以与会计核算方法对应起来的根本原因在于摊余成本定义本身。如表1和表2所示，在债券初始计量金额确定后，若不考虑资产减值损失，会计期间影响债券账面价值的会计要素只有两个：一是会计期间应收的利息，或是流入的现金；二是会计期间按照期初摊余成本和实际利率确认的投资收益。以期初摊余成本为起点，前者使摊余成本减少，后者使其增加。据此本文将摊余成本定义为摊余成本是期初摊余成本（对于会计期间初始确认的金融工具则为初始确认金额）经下列调整后的结果：①扣除本期收到或应收的现金；②加上本期确认的按期初摊余成本和实际利率计算的投资收益；③扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
为保证与改进的摊余成本定义相一致，借鉴ACCA教材中的处理方法，本文建议只设置“持有至到期投资——XX”账户记录资产的摊余成本（XX：表示按投资项目设置的明细科目），则例1、例2的账务处理如下：
（1）2012年1月1日购入债券时，例1、例2分录相同：借：持有至到期投资——XX债券1 000；贷：银行存款1 000。
（2）2012年12月31日后续计量：
例1：①确认应收利息或收到利息时。借：银行存款59；贷：持有至到期投资——XX债券59。②按权责发生制确认当期投资收益时。借：持有至到期投资——XX债券100；贷：投资收益100。期末债券的摊余成本为期初摊余成本1 000元，减当期收到的现金59元，加当期确认的投资收益100元，等于1 041元。
例2中会计期间没有现金流入，按权责发生制确认当期投资收益时：借：持有至到期投资——XX债券90.5；贷：投资收益90.5，期末债券的摊余成本为1 090.50元（1 000-0+90.5）。
例3：2012年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为1 200万元，分3次于每年12月31日等额收取400万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1 030万元，计算得到实际利率为8%。
根据本文对摊余成本的定义和改进的账户设置，本例无须编制摊余成本计算表也能够方便地进行长期应收款的后续计量。甲公司有关该长期应收款的账务处理如下：
（1）2012年1月1日初始计量：借：长期应收款——乙公司1 030；贷：主营业务收入1 030。
（2）2012年12月31日后续计量：确认财务费用（或利息收入）。 借：长期应收款——乙公司82.40；贷：财务费用（1 030×8%）82.40。记录收到的分期收款额。借：银行存款400；贷：长期应收款——乙公司400。
2012年12月31日，长期应收款的摊余成本为712.40万元（1 030-400+82.40）。2013年12月31日，进行后续计量时按期初摊余成本712.40万元和实际利率8%应确认当期财务费用56.99万元，会计处理与上年相同，XYZ公司长期应收款的完整账户记录如表3。

由表3可以看到，会计期间影响长期应收款摊余成本的因素只有现金流入和确认的投资收益二项。以2012年12月31日摊余成本为例，收到的400万元可分解为82.40万元利息收入和收回本金317.60万元，但是会计核算不必涉及收回的本金、到期日金额、累计摊销额等不太明确的概念。
主要参考文献
中国注册会计师协会. 2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材：会计.北京：中国财政经济出版社，2011：29