【作　　者】
袁晓燕（教授）

【作者单位】
（华北水利水电学院管理与经济学院 郑州 450011）

【摘　　要】

      【摘要】存货跌价准备的抵销处理在合并财务报表的编制中是个难点。本文试图通过连续年度合并财务报表中对存货跌价准备的抵销处理思路做出解析，归纳总结其抵销原理、方法、步骤，以期对财会人员的实务工作有所帮助。
【关键词】合并财务报表   存货跌价准备   抵销处理

      会计准则规定，企业必须定期或者至少于年度终了时，对存货进行全面清查，采用成本与可变现净值孰低法进行期末计价，按单个存货项目计提存货跌价准备。其存货清查的范围既包括从企业集团外部购进形成的存货，也包括从企业集团内部购进形成的存货；采用成本与可变现净值孰低法进行期末计价的范围，也包括企业集团内部购进形成的期末存货。当企业本期计提的存货跌价准备中包括内部销售形成的存货计提的跌价准备时，就会涉及对内部购进存货计提的跌价准备进行抵销的会计处理，连续编制以后年度合并财务报表时，仍会涉及这一问题。许多财会人员对这一问题的理解不到位，实务处理时仍然是个难点。为此，笔者尝试运用比较简洁的理解方法阐述这个问题，以期使广大财会人员找到简便的途径掌握存货跌价准备的抵销方法。
一、当年存货跌价准备抵销的处理方法
企业集团母子公司之间、子公司相互之间发生内部存货交易后，内部交易的买方期末按存货的可变现净值低于该存货成本（购进成本）的差额计提存货跌价准备，确认存货跌价损失。站在合并财务报表角度，期末存货的跌价准备是以该存货的卖方成本为比较对象，按与可变现净值孰低进行计量的。为此，就有可能出现买方公司计提的跌价准备与集团企业合并时要求的跌价准备不一致的现象，这时就有必要对内部交易存货已计提的跌价准备进行调整。假设卖方售价一般大于其成本，结合买方期末存货可变现净值与卖方成本、卖方售价的金额比较，可以分为四种情形：①可变现净值＜卖方成本；②可变现净值=卖方成本；③卖方成本＜可变现净值＜卖方售价；④可变现净值≥卖方售价。现举例分析如下：
例1：可变现净值＜卖方成本的情形。2011年，某企业集团的母公司将成本为1 000万元的商品以1 200万元销售给子公司，子公司当年未将该批商品售出而形成期末存货。期末子公司进行存货检查时，其可变现净值已降至900万元，子公司为此计提300万元的存货跌价准备（不考虑所得税因素）。
分析：从合并财务报表角度看，期末存货的成本应为母公司售出商品的成本1 000万元，因可变现净值跌为900万元，所以按存货可变现净值孰低法应计提100万元存货跌价准备；而子公司已计提的跌价准备为300万元，比合并财务报表要求的数额多了200万元，因此在合并报表工作底稿中应调整转回200万元。
具体会计分录为：①首先抵销未实现内部销售利润：借：营业收入1 200；贷：营业成本1 200。借：营业成本200；贷：存货200。②其次调整存货跌价准备：借：存货200；贷：资产减值损失200。
例2：可变现净值=卖方成本的情形。承例1资料，假设期末子公司该批存货的可变现净值为1 000万元，子公司计提了200万元的存货跌价准备。
分析：从合并报表角度看，期末该批存货的成本应为1 000万元，可变现净值为1 000万元，按存货可变现净值孰低法的要求不需要计提存货跌价准备；而子公司已计提的跌价准备为200万元，比合并财务报表要求的数额多了200万元，因此在合并报表工作底稿中应调整转回200万元。上例第二笔会计分录为：借：存货200；贷：资产减值损失200。
例3：卖方成本＜可变现净值＜卖方售价的情形。承例1资料，假设期末子公司该批存货的可变现净值为1 100万元，子公司计提了100万元的存货跌价准备。
分析：从合并报表角度看，期末该批存货的成本应为1 000万元，可变现净值为1 100万元，按存货可变现净值孰低法的要求不需要计提存货跌价准备；而子公司计提的跌价准备为100万元，比合并财务报表要求的数额多了100万元，因此在合并报表工作底稿中应调整转回100万元。上例第二笔会计分录为：借：存货100；贷：资产减值损失100。
例4：可变现净值≥卖方售价的情形：承例1资料，假设期末子公司该批存货的可变现净值为1 300万元，子公司没有计提存货跌价准备。
分析：从合并报表角度看，期末该批存货的成本应为1 000万元，可变现净值为1 300万元，按存货可变现净值孰低法的要求不需要计提存货跌价准备；子公司也没有计提跌价准备，与合并财务报表要求的数额一致，因此在合并报表工作底稿中不需要编制调整分录。
总而言之，处理存货跌价准备的抵销问题，反映在合并报表工作底稿的结果即合并结果应为集团公司计提的存货跌价准备数额，然后与子公司的计提数作比较，若两者不一致就要调整为合并财务报表的计提金额。
综合以上分析，将处理思路列表如下：

二、连续年度存货跌价准备抵销的处理方法
连续年度编制合并财务报表时，若买方仍有上年内部购进形成的期末存货，由于买方期末存货可变现净值可能处于继续下降、等值或上升状态，因此存货跌价准备抵销的处理也在变化之中。归根结底其变化均基于上一年度可变现净值所处的情形。举例分析如下：
例5：上年末可变现净值＜卖方成本的情形。承例1资料，2011年末子公司存货可变现净值为900万元。假设2012年该企业内部未发生内部销售，子公司仍未将上年购进的该批商品售出企业集团，年末进行存货清查时，该内部购进存货可变现净值为700万元，子公司计提了200万元存货跌价准备（不考虑所得税因素）。
分析：从合并财务报表角度看，2012年期末该批存货的成本为900万元，可变现净值为700万元，按存货可变现净值孰低法的要求需计提存货跌价准备200万元；子公司计提的跌价准备也为200万元，与合并财务报表要求的数额一致，因此在合并报表工作底稿中不需要编制调整分录。具体会计分录为：借：期初未分配利润200；贷：存货200。借：存货200；贷：期初未分配利润200。
进一步思考：在该例中，若2012年末该子公司内部购进存货可变现净值为900万元或以上数额，子公司没有为此计提存货跌价准备，那么合并报表工作底稿中也不需要编制调整分录。其原因是，合并财务报表在上一年末已经调整为年末的可变现净值900万元，与子公司的期末价值保持了一致，因此2012年末子公司没有计提存货跌价准备，合并财务报表也就不需要调整相关数据。例6：上年末可变现净值=卖方成本的情形。承例2资料，2011年末子公司存货可变现净值为1 000万元。假设2012年该企业内部未发生内部销售，子公司仍未将上年购进的该批商品售出企业集团，年末进行存货清查时，该内部购进存货可变现净值为700万元，子公司计提了300万元的存货跌价准备（不考虑所得税因素）。
分析：从合并财务报表角度看，2012年期末该批存货的成本为1 000万元，可变现净值为700万元，按存货可变现净值孰低法的要求需要计提存货跌价准备300万元；子公司也已计提存货跌价准备300万元，与合并财务报表要求的数额一致，因此在合并报表工作底稿中不需要编制调整分录。具体会计分录为：借：期初未分配利润200；贷：存货200。借：存货200；贷：期初未分配利润200。
进一步思考：在该例中，若2012年年末该子公司内部购进存货可变现净值为1 000万元或以上数额，子公司没有为此计提存货跌价准备，那么合并工作底稿中也不需要编制调整分录。其原因是，合并财务报表在上一年末已经调整为年末的可变现净值1 000万元，与子公司的期末价值保持了一致，因此2012年末子公司没有计提存货跌价准备，合并财务报表也就不需要调整相关数据。
例7：上年末卖方成本＜可变现净值＜卖方售价的情形。承例3资料，2011年末子公司存货可变现净值为1 100万元。假设2012年该企业内部未发生内部销售，子公司仍未将上年购进的该批商品售出企业集团，年末存货清查时，该内部购进存货可变现净值为700万元，子公司为此计提了400万元的存货跌价准备（不考虑所得税因素）。
分析：从合并财务报表角度看，2012年期末该批存货的成本为1 000万元，可变现净值为700万元，按存货可变现净值孰低法的要求需要计提存货跌价准备300万元；而子公司已计提存货跌价准备400万元，比合并财务报表要求的数额多了100万元，因此在合并工作底稿中需要调整转回100万元。具体会计分录为：借：期初未分配利润200；贷：存货200。借：存货200；贷：期初未分配利润200。借：存货100；贷：资产减值损失100。
进一步思考：在该例中，若2012年末该子公司内部购进存货可变现净值为1 100万元或以上数额，子公司没有为此计提存货跌价准备，期末子公司存货的价值为1 100万元，但是合并财务报表的结果应为1 000万元（卖方成本），因此需要调整转回100万元。
例8：上年末可变现净值≥卖方售价的情形。承例4资料，2011年末子公司存货可变现净值为1 300万元。假设2012年该企业内部未发生内部销售，子公司仍未将上年购进的该批商品售出企业集团，年末进行存货清查时，该内部购进存货可变现净值为700万元，子公司为此计提了500万元的存货跌价准备（不考虑所得税因素）。
分析：从合并财务报表角度看，2012年期末该批存货的成本为1 000万元，可变现净值为700万元，按存货可变现净值孰低法的要求需要计提存货跌价准备300万元；而子公司已计提存货跌价准备500万元，比合并财务报表要求的数额多了200万元，因此在合并报表工作底稿中需要调整转回200万元。具体会计分录为：借：期初未分配利润200；贷：存货200。借：存货200；贷：期初未分配利润200。借：存货200；贷：资产减值损失200。
进一步思考：在该例中，若2012年末该子公司内部购进存货可变现净值为1 300万元或以上数额，子公司没有为此计提存货跌价准备，期末子公司存货的价值为1 200万元（购进成本），但是合并财务报表的结果应为1 000万元（卖方成本），因此需要调整转回200万元。
综合以上分析，将处理思路列表如下：
主要参考文献
1. 中国注册会计师协会.会计.北京：中国财政经济出版社，2012
2. 刘永泽，傅荣.高级财务会计.大连：东北财经大学出版社，2012