【作　　者】
郭 杰

【作者单位】
（郑州大学西亚斯国际学院 郑州 451150）

【摘　　要】

      【摘要】 我国税收制度规定非上市公司个人股权转让个人所得税以受让人为扣缴义务人，不利于税务机关进行监管和从源头上控制税收，而且对股权转让个人所得税的纳税时间规定前后矛盾，同时对股权转让价格明显偏低时应采用的计税依据核定办法也不够合理，操作性不强。本文因此提出了完善税收制度的建议：一是以股权转让单位为扣缴义务人；二是办理完纳税申报方可进行商变更；三是设立科学合理的股权转让计税方法。
【关键词】 非上市公司   股权转让   个人所得税

      随着我国经济的快速发展，非上市公司个人股东股权转让行为越来越多，国家先后出台税收法律、法规对个人股权转让所得的纳税人、扣缴义务人、纳税义务时间、纳税地点、股权转让价格明显偏低时计税依据判定办法等进行规定，以避免股权转让中造成税收流失，但是这些税收制度在实施过程中仍存在一定问题，有待进一步完善。
一、现行非上市公司个人股权转让税收制度规定
个人股权转让行为具有偶然性和隐蔽性的特点，部分纳税人出于切身利益考虑，往往会隐瞒真实的转让价格，致使个人所得税流失现象较严重。为避免这一块的税款流失，国家陆续出台相关法律法规，加强对股权转让中个人所得税税款的征收。
1. 关于个人股权转让税种、税率、纳税人、扣缴义务人及纳税时间的规定。我国《个人所得税法》第二条第九项规定，财产转让所得应纳个人所得税。第五条第五项规定，财产转让所得适用百分之二十的比例税率。第八条规定，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。对于股权转让来说，即以受让人为扣缴义务人。第九条规定，扣缴义务人每月所扣的税款，应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。
2. 关于个人股权转让个人所得税应纳税所得额的规定。我国《个人所得税法实施条例》以下简称《实施条例》第二十二条规定，财产转让所得按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，作为应纳税所得额。就股权转让所得而言，其应纳税所得额=股权转让收入-股权原值-与股权转让相关的印花税等税费，应交纳的个人所得税=应纳税所得额×税率（20%）。
《实施条例》进一步明确了对个人股权转让中个人所得税应纳税所得额的计算过程，便于纳税人正确计算应缴纳的个人所得税。
3. 关于个人股权转让价格明显偏低计税依据的判定方法。国税函（2009）285号文件《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（以下简称《通知》）第四条第二款规定，对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等），而且无正当理由的，主管税务机关可根据实际情况参照每股净资产或者个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。
《通知》主要是针对在实践中部分纳税人为了个人利益，逃避缴纳个人所得税进行虚假交易，在交易价格明显偏低时主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额作为核定计税依据，从而规避股权转让个人所得税税款流失。
国家税务总局2010年第27号公告《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（以下简称《公告》）第三条规定，对申报的计税依据明显偏低且无正当理由的，采取以下几种核定方法：一是参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入。而对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业，净资产额须经专业中介机构评估核实。二是参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入。三是参照相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格核定股权转让收入。四是纳税人对主管税务机关采取的上述核定方法有异议的，应当提供相关证据，主管税务机关认定属实后，可采取其他合理的核定方法。
国家税务总局的27号《公告》进一步完善和丰富股权转让价格明显偏低计税价格应采用的判定方法，便于税务工作者根据不同情况采用不同的方法。
二、非上市公司个人股权转让税收制度存在的问题
近些年来，国家对非上市公司个人股权转让的税收制度比较重视，也采取了很多措施予以不断完善，但是在实务操作中现行的税收征管制度仍然存在着很多问题，主要表现在以下几个方面：
1. 以受让方为扣缴义务人，不利于税务机关从源头上控制税收。《个人所得税法》第八条明确规定：个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或个人为扣缴义务人。税法规定扣缴义务人的目的主要是为了加强税收的源头控制，减少税款流失，简化征纳手续，方便纳税人。
根据该条法律规定，非上市公司个人股东股权转让所得方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。如果纳税人和扣缴义务人均为自然人，股权交易一般是在私下进行，具有很强的隐蔽性，而个人又没有账簿可查，税务机关对股权转让交易的时间、交易额的数量以及股权原值和相关费用等难以查证，不利于从源头上控制税收，而且受让人为自然人也不利于税务监管。另外，股权转让款项如果不通过股权转让公司，股权转让企业从账面上无法反映经济业务的真实面貌和股权变动的来龙去脉。
2. 纳税义务时间的规定前后矛盾，不利于实务工作者执行。为了加强非上市公司个人股权转让个人所得税的征收管理，提高征管质量和效率，堵塞征管漏洞，国家税务总局出台的《通知》对纳税义务时间进行了规定，该《通知》第一条规定，股权交易各方在签订股权转让协议，并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应该到主管税务机关办理纳税申报，并且持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税的完税凭证或免税、不征税证明，再到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。
由此可以看出股权变更应按照以下流程办理为：第一步，签订股权转让协议并完成股权转让交易；第二步，在进行股权交易时由扣缴义务人代扣代缴税款，并到税务机关办理纳税申报，开具完税凭证；第三步持完税凭证或免税、不征税证明到工商部门办理股权变更登记，这三步，时间顺序不能颠倒，这样可以有效防止履行办理纳税义务就进行工商登记，避免税款流失。
该《通知》第二条又规定：股权交易各方已签订股权转让协议，但是未完成股权转让交易的，企业在向工商行政管理部门申请股权变更登记时，应该填写《个人股东变动情况报告表》，并向主管税务机关申报。该条规定使实务工作者对纳税义务时间和股权变更登记的先后顺序又陷入“迷茫区”，股权交易没有完成，所得方还没有得到所得，纳税人是否应当办理纳税？扣缴义务人又如何扣缴？税款没有缴纳，工商部门能否进行股权变更？该条规定显然跟第一条规定存在前后矛盾，另外在实践中还存在分期支付股权转让款的情况，此时的个人所得税又该如何计算？如何缴纳？《通知》中也没有对此进行规定。
3. 计税依据的判定办法不能反映股权转让的真实价值。国家税务总局《公告》中的第一种核定方式，作为企业一部分的每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额，在企业持续经营时的价值应高于其单独存在时的价值。而企业财务报表中列示的每股净资产值或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额代表的是其单独存在的价值。因此，此种核定方式明显会低估转让收入，不能真实反映股权的真实价值，且易于导致纳税人故意隐瞒交易价格。
而第二种、第三种和第四种核定方法，因没有明确、具体的参考企业标准，将会导致税收征管机关及其工作人员的税收自由裁量权过大，导致税务征管机关及其人员腐败现象的滋生。同时，在实践中可供参考的样本公司也将十分有限，可操作性不强。
在税收征管中，计税依据判定方法首先必须遵循科学性和合理性原则，计税依据的判定方法不科学会影响税收的公平性，同时也影响税款征收的质量和效率。
三、非上市公司个人股权转让税收制度的完善措施
针对上述存在的种种问题，笔者认为应该从以下几个方面对相关税收制度进行完善，以堵塞税收征管漏洞，避免税款流失。
1. 以股权转让公司为扣缴义务人，便于税务机关监管和从源头上控制税收。为了方便税务机关监管和从源头上控制税款，预防税款流失，同时也为股权转让公司能清晰地反映股权变更情况，便于以后的审计和查账，个人认为，应该以股权转让公司为扣缴义务人。
受让方支付的股款应当先交付股权转让公司，股权转让公司对应纳税所得额进行计算，并经税务机关认定，在支付给出让方款项时代扣代缴个人所得税，且在次月进行纳税申报，将税款上缴国库。如果股权转让公司不履行代扣代缴义务，将按照法律的规定承担法律责任。
2. 个人所得税纳税申报时间应先于工商变更登记进行，便于及时收缴税款。股权交易是股权转让的实质要件，工商股权变更登记手续是对股权转让以法律形式予以确认，也即形式要件，税款的缴纳也应该是股权交易中的一个重要组成部分。实质要件必须先于形式要件完成，在实质要件尚没有完成前不应该进行法律形式的变更。为避免税款流失，确保税收能够及时缴纳，因此，应该规定转让方必须首先缴纳应该缴纳的个人所得税，然后持完税证明到工商行政管理机关办理正式的股权变更登记手续。
3． 制定科学、合理的计税依据和公式，真实反映股权转让价值。为防止非上市公司个人股权转让个人所得税款流失，真实反映股权转让价值，促进税收公平，提高征管效率。应该规定一种既科学、合理，又简单易行的股权转让计税依据定价公式，便于税务机关的实际操作。
该定价法的原理是：首先测算各行业上市公司流通股的每股净资产溢价率，求得上市公司行业平均净资产溢价率；然后通过嵌入非流通性折扣因素，推导出上市公司非流通股相关行业净资产溢价率，将其作为非上市公司行业净资产溢价率，并以此为基础来确定非上市公司股权转让计税价格；最后根据所转让的份额是否构成控制权的转移，决定是否将控制权溢价包含在组成计税价格之内。
个人股权个人所得税计税基础=组成计税价格-（股权原值+合理税费）
组成计税价格的确定分股权转让未导致控制权转移和导致控制权转移两种情况，控制权即出资额占公司资本总额50%或以上的具有控制权，出资额占公司资本总额低于50%以下的不具有控制。
（1）当股权转让未导致控制权转移时：组成计税价格=目标企业账面净资产×股权转让份额×（1+非上市公司行业净资产溢价率）
（2）当股权转让导致控制权转移时：组成计税价格=目标企业账面净资产×股权转让份额×（1+非上市公司行业净资产溢价率）×（1+控制权溢价率）
其中：非上市公司行业净资产溢价率=上市公司行业净资产溢价率×非流通性折扣率控制权溢价率=（控制权发生转移时的交易价格-控制权未发生转移时的价格）÷控制权未发生转移时的价格
国家相关部门应根据行业差异，制定出各行业的净资产溢价率、控制权溢价率，便于税务机关在征缴非上市公司个人股权转让个人所得税时能够准确的核算计税价格，真实反映股权转让价格，从而防止税款流失，以促进税收公平，提高税收征管效率。
主要参考文献
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