【作　　者】
黄 申（博士） 钱娟萍

【作者单位】
（浙江财经大学会计学院 杭州 310018）

【摘　　要】

  【摘要】间接控股属于集团内较常见的控股形式，其合并报表的编制具有一定复杂性，在理论层面有逐级合并法与一次合并法两种。前者方法简单但合并次数相对较多，后者可以一次直接合并但计算相对复杂。本文从理论与示例层面，着重对一次合并法进行了详细说明。
【关键词】间接控股   逐级合并法   一次合并法

      在企业集团中常有这样一种股权结构，母公司直接控制子公司、子公司又直接控制孙公司的父子孙结构。这种情况下，母公司虽然没有孙公司股份，但可通过其子公司来间接地控制孙公司，此结构又被称为间接控股。
      在间接控制情况下，母公司合并报表的编制就有两种方法：一是逐级合并法，即先由子公司合并孙公司、再由母公司合并子公司逐级编制合并报表；二是一次合并法，即由母公司直接依据子公司与孙公司的个别报表，一次编制出合并报表。笔者拟对这两种方法进行详细探讨。
      合并报表编制的技术核心是会计分录，而会计分录的核心是会计科目选择与计量金额的确定。为了清晰地解析合并抵销分录的编制过程，本文采用原理讲解结合示例的方法：即通过例题介绍逐级合并法与一次合并法，而针对其金额计算又列示出计算公式。
      为便于论述，针对有关账户数字金额有以下指代关系：EQ指所有者权益总额、PC指实收资本且金额通常不变、CR指资本公积、SR指盈余公积、UP指未分配利润、NP指净利润（损益）、CD指现金股利（分配）。下标0表示期初，下标1表示期末，无下标表示本期。长期股权投资的投资成本为CI，商誉为GW（且未减值），母公司控股比例为HP，少数股权比例为MP。
一、对逐级合并法的解析
当母公司对子公司股权投资采用成本法核算后，合并抵销分录就有长期股权投资权益法调整、内部交易合并抵销两个环节。对于后者，内部股权投资交易是必定存在的，而其他内部交易不一定有，故本文仅探讨股权投资的抵销。而股权投资的抵销又有“分段法”与“分期法”两种，因财政部会计司在《企业会计准则2010》中介绍的是分段法，故本文以此为标准来解析。
      同时，因为同一控制合并可以看做无商誉、账面价值与公允价值一致的非同一控制合并，故本文主要以非同一控制合并为例。
例：母公司P公司于2010年12月31日用2 000万元购买了S1公司70%股权，当日S1公司所有者权益账面价值与公允价值均为2 500万元。该合并符合非同一控制所有条件，则购买商誉为250万元（2 000-2 500×70%）。S1公司2011年度净利润为1 050万元，提取盈余公积200万元、分配现金股利500万元。
      2011年S1公司用800万元投资设立S2公司，占公司注册资本的80%。当年S2公司净利润900万元，提取盈余公积100万元、分配现金股利300万元、资本公积因公允价值变动而增加100万元，其所有者权益由成立时的1 000万元增至1 700万元。
      则在2011年末，S1公司及P公司需编制合并财务报表，其相关的合并抵销分录编制方法分别介绍如下：
（一）第一级合并，S1公司合并S2公司的个别报表
1. 根据S2公司2011年度盈利情况，编制权益法调整分录：
借：长期股权投资560（EQ1×HP-CI；1 700×80%-800）
    贷：投资收益480［（NP-CD）×HP；（900-300）×80%］
         资本公积80（CR×HP；100×80%）
此调整分录教材中多为三笔，这里将其合并为一笔。因S2公司为新公司，故分录相对简单。一般情况下，则会包括以前年度调整的“未分配利润——期初”科目。
      2. 资产负债表段抵销分录：
借：实收资本1 000（PC1）
    资本公积100（CR1）
    盈余公积100（SR1）
    未分配利润——期末500（UP1）
    贷：长期股权投资1 360（CI0+CI；800+560）
        少数股东权益340（EQ×MP；1 700×20%）
3. 利润表段的抵销分录：借：投资收益720（NP×HP；900×80%）
    少数股东损益180（NP×MP；900×20%）
    贷：利润分配400（CD+SR；100+300）
        未分配利润——期末500（UP1；900-100-300）
因S2公司新成立，故借方无“未分配利润——期初”科目。合并抵销的主要内容为子公司的所有者权益，故本文仅列示所有者权益部分的工作底稿，见表1。

（二）第二级合并，P公司合并S1公司的合并报表
1. 根据S1公司2011年合并净利润为1 530万元（1 050+480），进行权益法调整：
借：长期股权投资777（EQ1×HP-CI+GW；3 610×70%-
                                    2 000+250）
    贷：投资收益721［（NP-CD）×HP；（1 530-500）×70%］
        资本公积56（CR×HP；80×70%）
2. 资产负债表段抵销分录：
借：实收资本2 000（PC1）
    资本公积80（CR1）
    盈余公积500（SR1）
    未分配利润——期末1 030（UP1）
    商誉250（GW1）
    贷：长期股权投资2 777（EQ×HP+GW；3 610×70%+
                                          250）
        少数股东权益1 083（EQ×MP；3 610×30%）
3. 利润表段的抵销分录：
借：投资收益1 071（NP×HP；1 530×70%）
    少数股东损益459（NP×MP；1 530×30%）
    未分配利润——期初200（UP0）
    贷：利润分配700（CD+SR；200+500）
        未分配利润——期末1 030（UP1）
      P公司合并S1公司的工作底稿仅列示所有者权益变动部分，具体见表2。

二、对一次合并法的解析
（一）基础的三笔抵销分录
1. P公司合并S1公司个别报表的抵销分录。
（1）根据S1公司2011年度所有者权益变化，编制合并调整分录：
借：长期股权投资385（EQ1×HP-CI+GW；3 050×70%-2 000+250）
    贷：投资收益385［（NP -CD）×HP；（1 050-500）×70%］
（2）资产负债表段抵销分录：
借：实收资本2 000（PC1）
    盈余公积500（SR1）
    未分配利润——期末550（UP1）
    商誉250（GW1）
    贷：长期股权投资2 385（EQ×HP+GW；3 050×70%+250）
        少数股东权益915（EQ×MP；3 050×30%）
（3）利润表段的抵销分录：
借：投资收益735（NP×HP；1 050×70%）
    少数股东损益315（NP×MP；1 050×30%）
    未分配利润——期初200（UP0）
    贷：利润分配700（CD+SR；200+500）
        未分配利润——期末550（UP1）
2. P公司合并S2公司个别报表的有关分录。因P公司未直接拥有S2公司股份，如何处理则有四种不同方法。其中，可将S1公司控股S2公司的情况全额移植到P公司身上（表3中的第一种情况），而不是按照P公司对S1公司的控股比例计算。此种情况下，CI为800万元、HP为80%。
（1）根据S2公司2011年度盈利情况，P公司编制以下合并调整分录：借：长期股权投资560（EQ1×HP-CI；1 700×
                                   80%-800）
    贷：投资收益 480［（NP -CD）×HP；（900-
                                 300）×80%］
         资本公积80（CR×HP；100×80%）
（2）资产负债表段抵销分录：
借：实收资本1 000（PC1）
    资本公积100（CR1）
    盈余公积100（SR1）
    未分配利润——期末500（UP1）
    贷：长期股权投资1 360（EQ×HP；1 700×80%）
        少数股东权益340（EQ×MP；1 700×20%）
（3）利润表段的抵销分录：
借：投资收益720（NP×HP；900×80%）
    少数股东损益180（NP×MP；900×20%）
    贷：利润分配400（CD+SR；100+300）
         未分配利润——期末500（UP1）
（二）直接合并的补充分录
合并抵销实际上是用子公司具体的资产、负债、收入、费用替代母公司长期股权投资与投资收益的过程。因此，一方面要将母公司长期股权投资余额CI全部抵销，另一方面母公司仅能依据持股比例HP确认其所享有的利益。当母公司直接合并孙公司时，对CI的抵销要全额计算，即将子公司对孙公司的CI视为母公司对孙公司的CI；但对于HP则要比例计算，即母公司对子公司之HP乘以子公司对孙公司之HP。
CI与HP两项目，或全额计算或比例计算，于是产生了四种情况。由于母公司并未直接控股孙公司，因此每种情况下仅依靠三笔基础分录难以足额抵销，会有所疏漏（未逐级合并所致），因此都需要进行补充调整。在计算过程中，全额计算对CI准确但对HP不准确，HP差异为：子公司MP×子公司对孙公司HP（这里用AP表示）；比例计算则结果相反，CI差额为：子公司对孙公司CI×母公司对子公司MP（这里用AA表示）。
补充调整的内容，每种情况不尽相同，涉及CI与UP0、少数股东权益中的CR与CD等内容。各种情况下的补充分录如表3所示。
因S2公司成立于2011年度，故不涉及期初数据，不涉及调整额AA与第一笔补充分录，此时的调整比例AP为：（1-70%）×80%=24%。
（1）针对孙公司资本公积属于少数股东权益部分，补充调整如下：
借：资本公积——母公司24（CR×AP；100×24%）
    贷：少数股东权益——其他   24
（2）对子公司的少数股权在孙公司当期盈利中的份额，补充调整如下：
借：少数股东损益   144［（NP-CD）×AP；（900-300）×24%］
     贷：少数股东权益——损益   144
对比少数股东权益与少数股东损益，即可发现两种方法结果一致。其中，逐级合并法要多级合并，但每级分录无难度；一次合并法看似简单，却要补充调整，稍有疏忽就易出错。因此，教材中未对其进行介绍有一定道理。
主要参考文献
1. 邵毅平.高级财务会计.杭州：浙江人民出版社，2012
2. 财政部会计司.企业会计准则讲解2010.北京：人民出版社，2010