【作　　者】
李永鹏

【作者单位】
（淮阴师范学院经济与管理学院 江苏淮安 223001）

【摘　　要】

      【摘要】公允价值会计的目的是使会计信息更具相关性，资产减值会计的目的是使会计信息更具可靠性。本文讨论了公允价值会计与资产减值会计协调统一的可能性，并且提出了一个全新的观点：应当允许长期资产减值准备予以转回，同时把长期资产减值的结果计入资本公积而不是资产减值损失，这样就能够有效避免公允价值会计与资产减值会计的分离，且能有效消除利用资产减值准备提取和转回进行盈余管理的操作空间。
【关键词】公允价值会计   资产减值会计   盈余管理   相关性

      一、问题的提出
我国现行企业会计准则规定，对存货、无形资产、固定资产、长期股权投资等资产，将资产的账面价值与公允价值减去处置费用、资产预计未来现金流量的现值中较高者进行比较，当账面价值大于两者中较高者时，要按其差额计提资产减值准备，并且资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。从管理者的角度看，这种规定的实质是把资产减值损失按资产的性质来归属，将存货等流动资产的资产减值损失看做经常性损益，而其他长期资产的资产减值准备视为非经常性损益（谭燕，2008）。
      美国财务会计准则委员会（FASB）认为计提资产减值准备的关键点在于评估时点的公允价值，国际会计准则理事会（IASB）则认为资产减值会计的关键在于确定可收回金额，可见我国的会计准则结合了FASB和IASB的观点。与此同时，我国现行企业会计准则中体现的一个新的变化是对公允价值计量方式的大量运用，其主要目的是使会计信息更具相关性。
      从会计学的角度看，资产减值会计是一种后续计量，是相对于初始计量的一种计量方法，它强调的是对历史成本计量的一种修正，而不是重新计量。由于资产减值计量会导致与以前的金额和会计惯例无关的新账面金额，所以属于新起点计量（毛新述，2005）。资产减值会计是为了契合会计所强调的谨慎性原则而发展起来的，其计量关键在于可收回金额的确定。可收回金额相当于预期资产的公允价值减去预计的处置费用净价或者资产未来现金流量的现值。可见资产减值会计计量中包含了大量的公允价值计量方式，而无论是前者还是后者，其实质就是一种不同时点的公允价值。由此可以说，资产减值会计计量的核心问题实际表现为资产在不同时点的公允价值的确定。
      在这里产生了几个问题：第一，既然公允价值减去处置费用和未来现金流量的现值都是公允价值计量的结果，那么它们是否等于资产的公允价值？换一句话讲就是，资产减值会计是否属于公允价值会计的范畴？第二，如果回答是肯定的，那么是否可以把原来计提减值准备的资产改为以公允价值计量，而不需要再计提资产减值准备？第三，如果回答是否定的，那要如何使资产减值准备的计量与公允价值计量协调统一起来？
二、资产减值会计的计量基础
      从理论上讲，当企业所有的资产发生减值时，都应当计提资产减值准备，但是我国现行会计准则中，提取资产减值准备的资产范围包括存货、长期股权投资、采用成本模式计量的投资性房地产、固定资产、生产性生物资产、无形资产、商誉、探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。由此可见，提取资产减值的主要为非流动资产。在这里可考虑，提取资产减值准备的关键是如何确定可收回金额。
      按照企业会计准则的规定，要估计资产的可收回金额，就需要同时估计资产的公允价值减去处置费用的余额以及资产预计未来现金流量的现值，在此基础上按照下列原则判定是否需要计提以及计算应当计提多少资产减值准备：第一，只要上述两者之一的价值大于资产的账面价值，就不需要提取资产减值准备；第二，若资产未来现金流量的现值估计不太可靠时，应当以资产的公允价值减去处置费用后的净额作为资产的可收回金额；第三，如果资产的公允价值减去处置费用无法估计，应当以资产预计未来现金流量的现值作为可收回金额。可见，资产减值会计的核心应当是资产期末公允价值的计算。无论按照现行的市价减去处置费用还是按照未来现金流量的现值计算，其实质都是计算资产期末的公允价值。
      按照我国企业会计准则的规定，在估计资产的公允价值减去处置费用的净额时，应当按照如下顺序进行：①根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定的资产公允价值减去处置费用的净额；②在资产不存在销售协议但是存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定；③在既不存在资产销售协议又不存在活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础来估计公允价值减去资产处置费用后的净额。按照上述要求无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以资产预计未来现金流量的现值作为可收回金额。
      可见，资产减值会计的计量核心，实质就是资产公允价值的计量，只不过是分别运用了公允价值估计的第一层估计、第二层估计和第三层估计。基于上述分析，笔者认为，资产减值会计的计量基础与公允价值会计的计量基础从本质上讲是具有一致性的。
三、资产减值会计计量与公允价值计量的关系
      FASB认为，公允价值是熟悉市场情况的平等市场主体自愿进行资产交换和债务清偿的价格。要强调的是：一是不存在非自愿要素，交易双方应当是平等的市场主体；二是不存在关联方交易。无论FASB还是IASB都赞同，采用公允价值计量比采用历史成本计量使得企业提供的会计信息更具相关性。资产减值会计计量的实质是资产的后续计量，是对历史成本的纠正，其计量的基础也是公允价值计量。那么资产减值会计计量与公允价值计量到底存在哪些关系呢？
1. 两者计量基础一致。其核心都是对资产公允价值的估计，估计的方法都是运用公允价值的三层估计技术。
2. 两者的计算结果有差异。资产减值的计量是估计的公允价值减去预计相关处置费用的数值与资产账面价值的比较结果，也就是说资产的期末价值取它们两者中较小者。可见，资产的公允价值计量不一定等于资产减值准备的计量，因为公允价值没有考虑相关处置费用。比如，某项固定资产的期末账面价值为10万元，假定以前没有提取资产价值准备，期末市场价格为10.5万元，处置资产的相关税费为0.8万元。当采用公允价值计量时，资产的期末价值应当是10.5万元，而不是账面价值10万元。当计算减值准备时，公允价值减去相关税费后为9.7万元，低于账面价值10万元，所以要提取资产减值准备0.3万元。如果采用未来现金流量现值计算的现值为9.5万元，由于最后一年的净现金流量已经扣除预计的资产处置相关税费，所以此时未来现金流量的现值就等于公允价值。可见，资产的期末计量与公允价值计量的结果是否一致取决于资产减值的计算方法。
3. 两者的会计处理有差异。在资产减值会计中当公允价值减去预计资产处置费用后的余额小于资产的账面价值时，表明资产已经发生了减值，此时两者的差额计入资产减值损失当中，计入利润表。而当资产的公允价值减去预计资产处置费用后的余额大于资产的账面价值时，表明资产没有发生减值，就不需要做会计处理。可见，资产减值损失是预计资产减值时对企业利润的抵减，资产升值时不予确认。
4. 两者的会计理念不同。资产减值会计的出发点是谨慎性原则，其理念是宁愿低估资产也不愿高估资产，其主要目的是谨慎地估计可能实现的利润，但是对有信号实现的损失要明确予以确认。公允价值会计的会计理念是期末资产或者负债应当按照公允价值计量，所以无论资产减值损失还是资产增值的收入都应当予以确认，其出发点是相关性原则。从会计信息披露的角度讲，资产减值会计倾向于收入费用观，公允价值会计则倾向于资产负债观。
四、资产减值会计与公允价值会计的协调统一
如前所述，虽然公允价值会计与资产减值会计的会计计量基础都是公允价值计量，但是它们对计量结果的会计处理却是不一样的。既然公允价值会计的应用是为了使会计信息更具相关性，而资产减值会计的目的是使会计信息更具可靠性，基于同样计量基础的公允价值会计与资产减值会计有必要协调统一，而不是有两套不同的计量标准。
1. 应当以公允价值计量标准作为资产减值的计量依据。是否提取资产减值准备的判断依据是期末资产的账面价值与可收回金额的比较，而可收回金额则按资产的公允价值减去处置费用的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之中较高者确定。当资产的可收回金额大于资产的账面价值，在公允价值会计计量的基础下应当调整资产的账面价值，此时确认为未实现的收益，计入利润表，而在资产减值会计基础下不做会计处理。当资产的账面价值低于可收回金额时，资产的账面价值应当调整至资产的可收回金额。可见，资产减值会计是公允价值会计的单向行为，更准确地讲是资产后续计量的减值行为，所以资产减值会计实质上是一种不对称的公允价值计量。这种差异应当是市场管理者与公司经营者之间博弈的结果。站在市场管理者角度看，因为有证据表明经营者有利用资产减值准备的计提与转回进行盈余管理的嫌疑，所以管理者有必要对资产减值准备的提取与转回进行规制。站在经营者的角度看，不允许长期资产减值准备转回，在满足会计信息可靠性的同时，在一定程度上也损失了会计信息的相关性。所以基于管理者的角度和我国资本市场的实际情况，笔者认为，资产减值准备的计提其实是对公允价值会计计量的补充，是一种单向的行为。
那么在会计改革的总体趋势是财务报表的“价值观”下，如何理解资产减值会计？笔者认为，存在活跃市场、公允价值能够准确获得的资产采用公允价值计量，而在不存在活跃市场、公允价值较难获得时以减值会计进行调整，因为此时管理者没有证据表明经营者的资产没有被高估。但就资产减值会计而言，其核心是可收回金额的确定，也就是资产公允价值减去处置费用的净额与资产未来现金流量现值的确定，两者都是公允价值的估计。而后者的估计至少涉及两个核心要素：未来现金流量的估计、以无风险利率表示的折现率的确定。这两个要素都应当考虑风险要素，但是不能重复考虑。如果未来现金流量的计算已经考虑了风险要素，那折现率就应当不再考虑这些要素。当然，未来现金流量的估计和折现率的确定都具有很强的主观性，所以我国会计准则应当在会计概念框架内对公允价值计量统一进行规范，尽量减少公允价值估计的主观性。
2. 公允价值会计计量与资产减值会计计量结果的会计处理应当协调统一。在公允价值计量的基础下，当期末资产的公允价值大于资产的账面价值时，调增资产的账面价值，其差额计入公允价值变动损益，计入利润表，反之做相反的会计处理；在资产减值会计计量的基础下，只有资产的账面价值低于资产的可收回金额时，其差额计入资产减值损失，期末计入利润表。可见在期末资产发生减值时，如果期末资产的公允价值等于可收回金额，除了其差额计入不同的会计科目，对利润表的影响是一样的。因此，资产减值会计实质上是公允价值计量会计处理的一个特例，其核心的计量基础相同。
      按照IASB和FASB的观点，当前会计的改革方向是会计信息披露倾向资产负债观而不是收入费用观，而资产负债观的核心思想是企业的收益应当是资产的未来经济流入，当资产发生了减值，也就意味着资产丧失了预期带来经济利益的可能性，所以应当把发生减值的部分从资产中剔除；反之当资产的价值得以恢复时，则意味着此部分资产在未来能够带来经济利益的流入，在可靠计量的基础上应当将此部分计入资产中，在财务报表中予以披露。所以笔者认为，对长期资产提取的资产减值准备在以后资产价值升值时不予转回是不合理的，事实上，IASB也是允许将长期资产提取的资产减值准备予以转回的。
      那要如何避免公司管理者利用资产减值损失的转回进行盈余管理呢？我们对资产减值准备的会计处理稍作变更，就能避免这个问题。对市场不存在活跃市场的长期资产，当期末资产的账面价值高于公允价值时，其差额不计入资产减值损失而记入“资本公积——其他资本公积”科目中，当期末资产的账面价值低于公允价值时，会计处理的方向相反。当最终处置资产时，把原来累积提取的资本公积转回，处置价格与资产的账面价值、累积计提的资本公积、应交的相关税费的差额计入损益。这样的会计处理，很好地避免了资产减值准备的转回会提供盈余管理空间的问题，又避免了资产减值会计只是公允价值会计的一种单向行为，两者很好地统一起来了。当然对资产减值计入的资本公积应当在资产负债表中单独予以披露和说明。事实上，这种思想在我国会计准则中已经有所体现，比如当可供出售金融资产期末的账面价值高于市场的公允价值时，其差额是计入资本公积的，处置资产时再把原来计提的资本公积转回。
3. 公允价值会计与资产减值会计的目的应当协调统一。公允价值会计的主要出发点是使资产更符合资产的定义，从而企业披露的会计信息更具相关性。而资产减值会计的出发点是资产应当等于未来现金流量的现值，只有资产的价格等于或者高于资产未来现金流量的现值时，资产才是真正的资产。从会计学的角度看，就是不应当高估资产，凡是无法可靠计量的资产都不应当计入资产当中，从而企业披露的会计信息更具可靠性。可见公允价值会计的目的是强调信息的相关性，而资产减值会计的目的是强调信息的可靠性。这种会计理念的分离导致资产减值会计只是公允价值会计的单向行为，它只计量资产减值行为，而不计量资产增值行为。所以笔者认为，长期资产计提的资产减值准备不允许转回与FASB所提倡的会计信息的相关性思想是背道而驰的，IASB就认为允许长期资产减值损失转回将使提供的会计信息更为有用，更具相关性。
五、结语
1. 公允价值计量与资产减值会计计量的基础是一致的，但是两者的出发点是不同的，这种不同导致它们的会计处理结果也不一样。这样的结果与会计改革的趋向，即会计信息更具相关性的理念是背道而驰的。要避免这种结果，应当将资产的账面价值与可收回金额的差额计入资本公积而不是计入资产减值损失，并且允许长期资产提取的资产减值准备予以转回。同时，对因长期资产减值准备计提和转回的资本公积在财务报表中予以详尽的说明和披露，这样就消除了经营者利用长期资产减值准备的计提和转回来进行盈余管理的操作空间。
2. 资产减值会计的计量标准应当是公允价值。资产减值会计的目的是使资产的账面价值与资产未来现金流量的现值相符。无论可收回金额等于公允价值减去处置费用还是未来现金流量的现值，其实质就是利用不同的估值技术来估计当前资产的公允价值。所以资产减值会计的计量标准应当是公允价值。
3. 存货、固定资产、无形资产等需要提取资产减值准备的资产具有一定特殊性，它们往往是逐渐消耗或者是通过摊销、折旧等形式被收回，所以资产使用过程中有许多无法准确预料的因素，这些因素导致资产的账面价值与评估时点的资产价值已经发生了偏差，所以对资产计提减值准备是必要的。需要说明的是，资产减值准备的计提并不等同于资产公允价值的评估。资产的可收回金额与资产的公允价值也往往不相等。所以现阶段计提资产减值准备作为资产的后续计量是必要的，不能等同于金融资产的公允价值计量，因为后者的市场活跃性和可预见性非前者所能比。资产减值会计应当只是对公允价值会计的一个补充。
主要参考文献
1. 毛新述，戴德明.论公允价值计量与资产减值会计计量的统一.会计研究，2011；4
2. 谭燕.资产减值准备与非经常性损益披露管制.管理世界，2008；11
3. 郝郑平，赵小鹿.公允价值会计涉及的三个层次基本理论问题.会计研究，2010；10