【作者单位】
杨肃昌（博士生导师）

【摘　　要】

      【摘要】审计体制是具有鲜明政治属性的一种制度安排，对其的任何变革都需要考虑周全、稳妥推进。结合十九大报告精神和我国审计事业多年来发展实践以及现行审计体制，改革审计管理体制应能够增强审计监督的有效性和独立性，应回归和突出国家审计基本职能，应以“健全党和国家监督体系”为方向，应在法治轨道上进行，应兼顾我国特有的政治关系和政治主体，应能够完善现行《宪法》和我国根本政治制度。基于此，提出了“三位一体”的审计管理体制改革新思路。
【关键词】审计管理体制；改革；党和国家监督体系；国家审计
【中图分类号】F239      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2018）01-0003-5

一、前言
我国现行行政型审计体制确立于1982年制定的《宪法》第九十一条和第一百零九条，自1983年审计机关依法成立以来，我国审计事业发生了翻天覆地的变化。但随着我国改革开放和社会主义民主政治的深入发展，这一体制存在的深层次问题和矛盾也越来越明显。党的十九大政治报告首次提出了“改革审计管理体制”的要求，意味着现行审计体制已对审计事业的进一步发展形成了制度性制约，而改革是使审计重新焕发生命力的必然选择。
十九大报告的第十三部分“坚定不移全面从严治党，不断提高党的执政能力和领导水平”的第七点“健全党和国家监督体系”中指出了要“改革审计管理体制”。认真研读十九大报告，发现有两个需要特别关注和思考的问题：
其一，十九大报告为什么说的是“改革审计管理体制”而不是“改革审计体制”？众所周知，这是两个不同的概念。如果把审计体制理解为有关审计隶属关系、审计管理体系、审计职责确立等方面的制度性规定，那么审计管理体制则主要涉及审计管理体系、审计职责确立方面的内容，偏重于审计内部关系问题的处理与制度安排。从这个意义来看，审计体制的内涵和外延要大于审计管理体制，即审计体制改革包括审计管理体制改革，但审计管理体制改革却不一定涉及审计隶属关系方面的重大变迁。比如，那种试图“通过建立独立于政府的审计院，形成人大领导下的‘一府三院’（法院、检察院、审计院）的审计体制改革”显然不是十九大报告所指向的改革。如此看来，“改革审计管理体制”是否应理解为在基本保持现行行政型审计体制不变前提下的一种局部性的改革或较大意义上的改良呢？这种理解与党的十八届四中全会之后实施的地方审计机关“上统下”改革试点是相一致的。
其二，在目前地方审计体制改革已经有试点的情况下，十九大报告为什么不在“改革审计管理体制”之前加“加快”或者“深化”两字呢？相比之下，晚于审计体制改革试点且试点面也少于审计体制改革的国家监察体制改革，在十九大报告中不仅用“深化国家监察体制改革”来表述，而且试点的主要内容也在报告里做了明确论述。那么，这是不是意味着目前的审计体制改革试点在一些重要方面尚没有取得较为成熟的经验或突破性的成果，或者说在一些重要问题上（比如审计内外关系的处理方面）还没有取得令各方面满意的解决方案呢？

总之，上述两个问题的确是我们在思考和落实审计管理体制改革时不可忽视的。
审计体制毫无疑问是具有鲜明政治属性的一种制度安排，对其实施任何变革都需要考虑周全、稳妥推进。结合十九大报告精神和我国审计事业多年来的发展实践以及对现行审计体制优劣势的全面衡量，笔者以为，思考和改革审计管理体制还应全面考虑以下诸方面要求。
二、改革应能够增强审计监督的有效性和独立性
审计监督的本质是对公共权力的监督与制约。一方面，国家审计本身也是一种权力，即拥有《宪法》和其他法律授予的强制性检查、审核、追究、问责特定对象的权力，所以审计的有效性首先取决于《宪法》和其他法律对审计的授权程度。另一方面，审计监督的对象往往也拥有对某些资源的控制权或支配权，特别是行政权力，审计对象权力性质、强弱以及宏微观程度在相当程度上影响或制约着审计监督的有效性。因此，审计监督成效可以看作各方权力博弈的结果。而在这一过程中，审计与审计监督对象之间如果存在行政上、利益上乃至于实质上的关联关系，则这种博弈的形式意义大于实质意义。所以，审计体制是否合理、适当，在很大程度上取决于这种制度安排下的审计在权力监督与制约方面的有效性如何，其中独立性是保障监督有效性的基本要求。正是为了保障和提高审计监督的有效性和独立性，绝大多数成文宪法的国家在其宪法中都确定了审计体制。
十九大报告要求改革审计管理体制，这至少说明现行行政型审计体制下存在较为严重的审计授权不足以及与审计对象之间博弈弱化的问题。现实中，审计既无法获得授权去监督政府和政府首长，同时在政府体制下其监督与制约行政权力的权威性和独立性也难以得到制度性保障，因而审计监督的有效性实则是有限的。对此我们可结合国家监察体制改革来看这些问题，现行审计机关与改革前的监察机关在体制上存在高度的一致性，即都是政府组成部分；体制性弊端也很相似，即既不能有效监督政府及政府首长，又缺乏足够的独立性和权威性。曾有纪检干部指出：“现行监察体制的一个突出问题是，根据行政监察法，监察部门属于‘双重领导’，即监察部门同时受本级政府和上级监察部门的领导。在双重领导体制下，监察部门的监察效能受到较大影响，履职过程中容易受到各方面的干扰。”现行审计体制也存在与之类似的问题，在审计全覆盖情况下问题则更为明显。
三、改革应回归和突出国家审计基本职能
众所周知，财政是政府权力运行和行政活动的物质基础，只有控制政府财权（一个重要手段就是财政预算监督），才能从根本上限制行政权力的扩张和滥用。所以说，财政预算监督本质上也是一种最有效的国家权力监督与制约方法。毫无疑问，国家审计就是要紧紧围绕财政预算监督，这对于充分彰显国家审计的社会使命以及促使政府管理和运用好人民和权力机关所赋予的财权具有重大意义。
通过比较世界各国审计不难发现，尽管世界各国的审计模式各不相同，履职方式和手段也各不一样，但均把财政预算审计作为最基本的职能。我国也是如此，按照“行政权力到哪里，审计监督就到哪里；财政资金用到哪里，审计监督就到哪里”的原则，审计机关多年来致力于优化财政预算审计，在规范财政秩序、财政资金投资和专项资金（基金）收支方面发挥了应有的作用。但近些年来，随着国家审计监督目标和任务的多元化和分散化，财政预算审计的实效性有所下降。“财政审计是国家审计永恒的主题”，这是国家审计的根本职能，因而任何体制改革都应在突出和强化财政审计这一主题上做足文章。
四、改革应以“健全党和国家监督体系”为方向
党的十六大报告、十七大报告、十八大报告和十九大报告里均提到了审计监督，而审计监督在这几次报告中都被看作是与政治制度或政治建设紧密相连的，专门用于权力监督与制约的一种机制，十九大报告更是史无前例地把审计提升到“党和国家监督体系”的高度。
党和国家监督体系，包括国家权力机关监督、行政监督、审计监督、民主监督、司法监督、群众监督等。在党的政治建设乃至国家治理过程中，众多的监督机制在党的统一领导和指挥下，围绕特定的党建目标和国家治理目标相互配合、协调一致、共同发力。那么，在这一宏大而又复杂的监督体系之中，各类监督机制并不是“并驾齐驱”或不分主次的，必定有一个是统领性或占主导地位的，即最能体现“全面覆盖、权威高效”要求和特点。这一监督机制必定是国家机关权力监督——核心就是人大监督，其原因如下：
其一，人大监督职能是宪法和法律赋予人大的重要职权，其既在国家监督体系中处于最高层次，权威性是其他监督无可比拟的，同时也是我国权力监督与约束机制的中心环节。
其二，人大监督对其他监督，诸如民主监督、司法监督、群众监督等起到了重要的基础保障作用，以人大监督为核心，会使各类监督形成环环相扣的完整体系。
其三，人大监督具有以《宪法》《全国人民代表大会监督法》和《预算法》为主形成的全面、权威的法律体系作为支撑，是我国社会主义法治建设的重要组成部分。
鉴于此，从健全党和国家监督体系来看，与人大监督相联系的审计管理体制改革应与人大监督紧密相连。如果改革后的监察委员会都产生于人大并受人大监督，那么受《宪法》《全国人民代表大会监督法》和《预算法》规范的审计监督更应与人大发生联系。
事实上，审计监督本身就与人大预算监督存在着必然联系。一方面，审计监督和人大预算监督的对象是相同的，都为政府行政部门，监督的事项也是相同的，都指向财政预决算。另一方面，两种监督的实质也是相同的，即都作用于监督与制约政府行政权力。这两种监督在现实中是相互配合、密切合作的。审计监督要辅助权力机关（立法机关）实施有效的预算监督；反过来，审计监督制度的任何改革发展都离不开国家权力机关必要的支持。在这一点上各国均是如此。如：美国审计总署（GAO）对于国会来说是不可或缺的，它可以说是国会调查行政部门用款和调整其用款要求的唯一机构；在没有审计的情况下，国会对于监督和监察几乎无能为力。同样地，在我国，对财政的监督若离开了审计就无法进行。
现实中，预算执行审计是审计监督与人大监督这两种监督的结合点。如果没有预算执行审计，人大这个权力机关不可能与政府的一个组成部门发生如此紧密的联系。这也就意味着，改革审计管理体制的一个重要方面或者动因，应该是通过改革预算执行审计体制，实现审计监督与人大监督的高度结合，从而打造和健全以人大为核心的权力监督体系。
改革预算执行审计体制的实质就是建立健全人大预算审计组织。众所周知，现行人大监督体系实际上并没有包括预算审计组织，而人大在现行审计体制中也并不能直接行使审计监督权，因而审计监督实则是人大体制之外的用于预算监督的一种设置。如果人大缺乏类似审计这种具有组织化的监督资源和监督手段，其预算监督就无法从根本上直接触及财政制度和预算执行之要害，其作用和意义也就很有限了。显然，要将人大监督权落到实处，就需要在人大体制中建立权威的专职审计队伍。
审计管理体制改革与人大监督相联系，建立人大预算审计组织，不仅仅源于十九大报告“健全党和国家监督体系”的要求，而且从十九大报告有关完善人民代表大会制度的论述来看也具有深远的意义。十九大报告指出和论述了坚持和完善人民代表大会制度的一些重要方面，比如“人大组织制度和工作制度”“人大专门委员会设置”和“人大常委会和专门委员会组成人员结构”等。现实中这些方面存在着许多不足和问题。比如，随着《全国人民代表大会监督法》的颁布与实施以及人大工作重心逐渐向监督职能的转变，人大监督工作和任务越来越重，要求也越来越高，如何尽快增设相应的履行监督职能的专门机构（如预算审计组织），以分担或协助现由人大及其常委会所担负的法律监督、工作监督和人事监督工作，从而提升人大监督成效的呼声越来越高。为适应这种发展趋势，如何从组织和工作机制上将改革审计管理体制与完善人民代表大会制度实现有机结合就很值得考虑了。
更重要的是，以党的十九大为标志，我国人民代表大会制度进入了新的发展阶段。这一阶段的启动以党的政治建设和社会的深刻变化为背景，以党的理论上的成熟为前提，以党的治国方略的重大发展为契机，提出党作为最高层次的政治结构，要按照依法治国的要求转变执政方式和领导方式，严肃“治国必先治党”这一命题。人大制度的强化已成为党的政治建设和我国社会主义民主政治建设的重要环节。这意味着，审计管理体制改革具有相当的政治正确性基础，与党的政治发展一脉相承。   
五、改革应在法治轨道上进行
把重大改革纳入法治轨道，是提高执政党治国理政水平的必然需要，也是十九大报告所强调的。改革审计管理体制作为一项具有政治属性且牵扯《宪法》范畴的重大改革，更应该严格按照法治要求进行。但从目前的地方审计体制改革试点来看，仍存在合法性不足的问题，即这一改革试点不像国家监察体制改革试点那样得到了最高权力机关的授权，从某种程度上看缺乏法律依据。按照《宪法》第一百零九条规定，地方本级政府中设立审计机关并对审计机关拥有实质意义上的人财物控制权和支配权。而目前上级审计机关对下一级审计机关的人财物统一管理的改革试点，显然架空了本级地方政府对审计的控制权和支配权，从而使得《宪法》第一百零九条名不符实。《审计法》中也没有“省以下地方审计机关人财物统一管理”的规定。如果改革试点事实上已经与《宪法》和《审计法》本来的含义出现了重大差异，就必须要有来自于最高权力机关的《宪法》解释或授权，对于审计体制这一《宪法》层面规范的政治制度而言更是如此。《宪法》是字字千钧，其中的每一个字、每一句话都必须原原本本地予以严格遵照和执行，否则改革就有违宪之嫌。
如果联想到2015年12月全国人大常委会审议通过了股票发行注册制改革的授权决定，那么地方审计体制改革涉及比《证券法》更为上位的《宪法》，在没有经过或得到全国人大常委会授权国务院在审计体制改革中调整适用《宪法》和《审计法》有关规定的决定的情况下就实施，在当今依法治国的大背景下是不可取的。在今后的审计管理体制改革过程中，应严格遵循和维护《宪法》和相关法律，让改革建立在法治轨道上理应是各方必尽之责，特别是在十九大报告提出“合宪性审查”的要求下，这一点更应引起各方面的高度重视。
需要强调的是，如何在国家立法、执法、司法、守法全过程中，按法治的思路和方式把党的主张有机地转换成国家意志，这是考量和提高执政党治国理政水平的一个重要方面。在此，审计管理体制改革可以借鉴与审计体制相似的监察体制改革在依法治国上的做法和经验。
首先，从程序公正角度看，监察体制改革试点获得了全国人大常委会的正式授权。如果某项改革试点涉及《宪法》及相应的一系列法律制度，那就必须要在改革试点启动之前获得最高国家权力机关的授权，这是所有法治国家在国家治理之中的理应之举，唯有如此，改革试点才具有《宪法》和法理上的正当性。其次，任何改革试点如果涉及国家机关及其行为活动，那么改革后的国家机关及其行为活动的内容、措施、边界都必须要有明确的法律根据和规范规定。目前的监察体制试点涉及改革后监察组织的设计、监察资源的整合、监察范围的调整、监察手段的充实和革新等一系列新情况，为此全国人大常委会和试点省市的地方人大常委会都事先出台了一系列规范性意见，使得改革试点在合法合规的轨道上运行。最后，从法治的实体公正角度来看，目前监察体制改革一方面使得监察机关成为直接产生于人大并受人大监督的国家机关，这无疑强化了国家权力机关对监察机关和监察权的支配权和话语权，而强化人大制度是我国法治建设的一个重要方向；另一方面，政府公权力得到了进一步的削减与制约，众所周知，监督政府和控制公权力是法治之核心。
六、改革应兼顾我国特有的政治关系和政治主体
政治关系是政治主体在取得和运用社会公权力而进行的活动中所形成的种种关系。审计不是孤立地存在和作用于社会之中的，而是与各政治主体发生着直接和间接的诸多关系。政治关系是决定和影响我国审计监督存在与发展的重要因素。比如我国审计机关作为政府的一个组成部门，在直接受命于政府的同时，还要接受同级党委和人大的领导。因此，在当今政治关系下，改革审计管理体制就必须考虑如何做才能更好地配合党政中心工作以及人大履行监督职责。这也就要求在改革中应正确认识和处理审计关系，以及兼顾各方权力主体的政治利益。
有人建议，为强化审计监督，可在改革中把审计职能合并在党的纪委权力之中；实践中广东省佛山市顺德区前些年的“大部制”改革就是把审计机关设立在纪委。那么，这样做合理吗？应该是值得商榷的。一方面，审计机关与纪委产生的法律依据以及组织属性是不同的，比如审计监督来自于宪法和法律规范，而纪检监督源于党章和党内文件，如此合并缺乏法理基础和现实依据。另一方面，审计监督与纪检监督本质上是不同的，前者是以财政收支监督为核心的国家监督，而后者是监督党员干部及其遵纪守法行为的党内监督，若将两者放在一起，那么由谁来受政府之托向本级人大报告工作？但是，审计与纪委也并非没有任何联系。目前经济责任审计就是审计监督与纪检监督的结合点，在工作中审计机关是与纪检监察联合办公的（通过经济责任审计联席办公室）。但严格来看，经济责任审计不仅与财政预算审计存在巨大差异，也与《宪法》中有关审计规范不太协调，这是由于经济责任审计本质上应该属于党的领导干部监督管理制度的组成部分。既然如此，何不借此次监察体制改革之际把经济责任审计分离出去，转移到其最能发挥作用的地方——与纪委合署办公的监察委呢？
七、改革应能够完善现行《宪法》和我国根本政治制度
《宪法》的总纲是关于国家根本制度和基本国策的规定，与其他章节条款的关系是纲与目、统领与被统领的关系，其他章节条款内容也是总纲内容的具体化。总纲的第三条规定了“国家行政机关、审判机关、检察机关都由人民代表大会产生，对它负责，受它监督”。可见，监督职能是《宪法》赋予人大的基本职能之一，随后的《宪法》条款需要落实和细化这一职能。
《宪法》第六十二条有关全国人民代表大会行使职权的规定之中，提出了“审查和批准国家的预算和预算执行情况的报告”。可见，对财政预算的审批和预算执行情况的监督既是《宪法》赋予人大及其常委会的重要职责，也是人大对政府实施监督工作的重要方面。但人大预算审批监督权在实践中并没有得到有效的落实。其中的一个重要因素就是，当前各级人大及其常委会普遍缺乏有效的审查监督预决算所必需的专业力量，特别是缺乏审计这样一个在技术上和人力资源上有所准备的组织机构，在面对大量而复杂的预算执行事项时，整体监督力量薄弱，许多工作不够深入、细致。究其原因，一个重要方面就是《宪法》第九十一条、第一百零九条确立的行政型审计体制从组织和工作职能上隔断了审计与人大之间的直接联系，其没有从法理和体制上支撑与配合第六十二条。这使得长期以来人大预算审查监督流于表面程序，监督作用难以得到有效发挥，从而影响和限制了第六十二条中相关人大职权的有效实施，其结果是没有更好地维护《宪法》总纲的宗旨，也使得人民代表大会制度的优越性和实效性在现实中难以得到充分彰显。
八、审计管理体制改革新思路
结合以上分析，笔者提出了“一分为三”的改革思路，即把目前审计机关不同审计部门分别划归给相应的不同政治主体。不同政治主体（如党委、人大、政府）都含有各自不同的监督职能和监督机构，由此形成的审计关系影响或决定了现实中审计工作的目标和任务具有多元性。为此，审计机关内部分别设立有预算审计、经济责任审计以及投资审计、社保审计、企业审计等不同的部门工作。
一是，在人大内部建立新的预算执行审计组织（审计专门委员会或财政经济委员会下的审计工作委员会），将预算执行审计完全纳入人大预算审查监督机制中，实现人大对财政预决算的审批权、监督权和审计权的有机统一。目前这一改革是具有相当的可行性和合理性的。仅从全国人大常委会监督职能的实际实施情况来看，由于全国人大目前只设有九个专门委员会，并主要由它们来具体协助全国人大及其常委会行使日益繁重的监督职权，这对于我国这样一个超巨型国家和拥有超大规模的人民代表大会来说是远远不够的。经过改革开放以来几十年的民主与法治建设，人们对人大及其常委会的监督职能已有了更深刻的认识，强化人大监督势在必行。
二是，将现行审计机关中的经济责任审计职能和组织转移到改革后的监察委中，实现经济责任审计与纪检监察工作的直接结合，从而强化纪检监察工作成效。
三是，现行审计机关中的其他的审计组织和工作职能（如金融审计、企业审计、投资审计等）仍然保留在政府体制之中，这类审计工作既不宜与国家权力机关及其预算监督职能相适应，也不属于纪检监察工作范畴，但却是政府履行经济监管职能所必需的，应明确定位于政府的内部审计。
这种适应于我国当今政治关系和政治体制的“三位一体”的审计管理体制改革只不过把目前存在的审计工作重新给予了界定和职能划分，而改革后的行政型审计体制仍然存在（仅职责重新做了调整），但因改革使得审计监督全面兼顾了党统一领导下的不同政治主体及其治理目标，从而有利于实现十九大报告所提出的健全党和国家“全面覆盖、权威高效的监督体系”，这在很大程度上有利于增强监督合力。
注：本文是根据作者于2017年12月5日在国家审计署举办的“改革审计管理体制专家研讨会”上的发言修改而成。

主要参考文献：
杨肃昌．法治视野下的国家监察体制改革与审计体制改革［J］．人大研究，2017（6）．
杨肃昌．审计监督的政治学思考［J］．审计与经济研究，2008（2）．
王力群．中国宪政体制和人大监督［J］．人大研究，2002（8）．
文硕．世界审计史［M］．北京：中国审计出版社，1990．
作者单位：兰州大学经济学院，兰州730030