【作　　者】
王自荣1（副教授），王明世2，王惠丽3

【作者单位】
1.国家税务总局干部进修学院，江苏扬州225007；2.扬州市地税局，江苏扬州225007；3.保定市国税局，河北保定071000

【摘　　要】

    【摘要】和其他从量计征税种相比较，全额累进定额税率为环境保护税所特有，其计税依据具有间接性、叠加性和选择性，计算方法因不同纳税人和税目而异，应用很是繁杂。在此特就计税依据所涉自动监测数据法、监测机构监测数据法、排污系数法、物料衡算法、抽样测算核定法和应纳税额计算过程进行论述，并设例解析。
【关键词】环境保护税；计税依据；税率；特性分析；应纳税额
【中图分类号】F812.42      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）33-0061-6一、环境保护税税率和计税依据的特殊性
根据税收原理，和其他税种一样，环境保护税应纳税额=计税依据×税率，但其税率和计税依据有其特殊性。和其他从量计征税种相比较，环境保护税税率有了新类型，除大气污染物、水污染物和固体废物采用普通定额（幅度）税率外，工业噪音采用了全额累进定额税率，共计6档：超标1 ~ 3分贝每月350元，超标4 ~ 6分贝每月700元……超标16分贝以上每月11200元。环境保护税计税依据的特性突出表现在以下两大方面：
（一）计税依据的间接性、叠加性和选择性
1. 间接性。一般从量计征的税种都直接以其征税客体的实物量为计税依据，比如烟酒消费税从量计征的部分、城镇土地使用税等。而环境保护税则不一样，它总共有四大税目，除固体废物和噪音外，大气和水污染物税目均不以其排放量直接作为计税依据，而是以其污染当量数作为计税依据，而且污染当量数需要按规定方法计算才能确定。
2. 叠加性。《环境保护税法》规定，对于病床数大于20张的医院应税水污染物，以其病床数和污水排放量两者计算的当量数之和计征环境保护税。对同一纳税人，当其沿边界长度超过100米有两处以上噪声超标的，要按照两个单位计算应纳税额；当其有不同地点作业场所的，应当分别计算应纳税额，合并计征；当其环境噪声昼、夜均超标的，昼、夜分别计算应纳税额，累计计征。
3. 选择性。《环境保护税法》规定，每一排放口或者没有排放口的应税大气污染物，按照污染当量数从大到小排序，择其前三项计征环境保护税。每一排放口的应税水污染物，按照污染当量数分类从大到小排序，对第一类水污染物择其前五项计征，对其他类水污染物择其前三项计征。就应税污染指标，对余氯量和大肠菌群数任选一项计征；就应税第二类污染物，同一排放口的生化需氧量（BOD5）、化学需氧量（CODcr）和总有机碳（TOC）择其一项计征。
（二）计税依据计算的复杂性
固体废物和噪音直接以排放量为计税依据，只不过前者是其排放吨数，后者是其超标分贝数。大气和水污染物计税依据是其污染当量数（某种应税污染物的污染当量数等于其排放量除以其污染当量值，其中污染当量值查找《环境保护税法》所附《应税污染物和当量值表》即可获得），应税污染物排放量计算所需的最关键参数是其介质（废水或废气）排放量和排放浓度，对排污纳税人来说这两个参数是实时动态性的数据，应按照法定方法定期计算申报。可见，确定环境保护税计税依据的关键是计算污染物排放量。
《环境保护税法》第十条规定了五种应税污染物排放量计算方法，依序分别是自动监测数据法、监测机构监测数据法、排污系数法、物料衡算法、抽样测算核定法。对前述前后续接的五种方法，同一种应税污染物在不具备采用前一种方法的条件时，才能选择后一种方法；同一纳税人的不同应税污染物也可能采用不同方法，比如，水污染物采用自动监测数据法，但固体废物不具备自动监测条件，而采用监测机构监测数据法。由于各应税污染物的物理、化学、生物特性不同和技术条件的局限性，不是每种方法都可以适用于各种污染物。一般地，排污系数法和物料衡算法主要适用于大气、水污染物和固体废物，其他方法各应税污染物都可以适用。
二、环境保护税计税依据的计算
（一）应税污染物排放量基本计算方法
1. 实测计算法。依《环境保护税法》第十条第（一）和（二）项规定，自动监测数据法是指，“纳税人安装使用符合国家规定和监测规范的污染物自动监测设备的，按照污染物自动监测数据计算”其污染物质排放量；监测机构监测数据法是指，“纳税人未安装使用污染物自动监测设备的，按照监测机构出具的符合国家有关规定和监测规范的监测数据计算”其污染物质排放量。所谓“自动监测数据法”和“监测机构监测数据法”，其实就是环境统计学中的“实测计算法”——依据适格监测机构实地检测获得的废气废水等污染物介质排放量和污染物质排放浓度等监测数据，从而计算污染物质排放量的最可靠的一种计算方法。
一般地，直接排放的大气和水污染物质排放量等于废气或废水排放量乘以污染物排放浓度。固体废物排放量等于其产生量减去其储存量、综合利用量和处置量之和，其产生量等于检测得到的固体废物密度（t/m3）乘以固体废物体积（m3）。
如某化工厂某年4月份经检测，直接排放废气1万标米3，废气中二氧化硫平均浓度为13克/标米3；直接排放废水2000吨，废水中石油类浓度为500mg/L，CODcr浓度为300mg/L。按实测计算法，该厂4月二氧化硫排放量为：10000标米3×13克/标米3=130（千克），4月份石油类排放量为：2000×1000 L×500mg/L=1000000000×10-6=1000（kg）， CODcr排放量计算过程和石油类一样。
2. 排污系数法。据《环境保护税法》第二十五条第（二）项，排污系数是指在正常技术经济和管理条件下，生产单位产品所应排放的污染物量的统计平均值；排污系数并非每个具体企业严格意义上的污染物质实际排放量，它们既是理论上计算推导的值，又是实测大量企业得到的平均水平，能在一定样本数的基础上，较为客观地反映各地、各类污染源总体上的排污状况，是一种经验值。所以，排污系数法又叫经验计算法，其计算公式为：污染物排放量=产品产量×排污系数。应用该方法最为关键的是要取得国务院环境保护主管部门规定的相应应税污染物的排污系数。
如某有色冶炼厂固体废物（炉渣）排污系数为13吨/吨铜，假设某年4月产铜50吨，按排污系数法，其4月份固体废物（炉渣）排放量为：13×50=650（吨）。
3. 物料衡算法。在不具备监测条件且无国家规定的排污系数时，采用国务院环境保护主管部门规定的物料衡算法计算应税污染物排放量，其基本理论依据为质量守恒定律：投入某系统的物料总量（如某一生产设备、某一生产过程整体等）必须等于该系统产出物质的质量，其通式为：
∑G投入=∑G产品+∑G流失
其中：∑G投入为投入系统物料总量；∑G产品为系统产出产品和副产品总量；∑G流失为系统中流失的物料总量。
如某加工厂用电解法生产铬钼钒金属叶片，原材料为铬钼钒钢，每月叶片产量为3.5吨，消耗铬钼钒钢5吨，加工中部分被电削切割掉的金属中的铬，以六价铬的形式进入废电解液（直接排放于环境），铬钼钒钢材铬含量为16%。按物料衡算法，该厂4月份六价铬排放量如下：
（1）“∑G投入”中的铬量=5×16%=0.80（吨）
（2）“∑G产品”中的铬量=3.5×16%=0.56（吨）
（3）“∑G流失”中的铬量（4月份六价铬排放量）=0.8-0.56=0.24（吨）
抽样测算核定法是在纳税人未能依法依序采用自动监测数据法、监测机构监测数据法、排污系数法、物料衡算法计算申报排污量的情况下，由税务机关会同环境保护主管部门采用省、自治区、直辖市人民政府环境保护主管部门规定的抽样测算办法，核定其污染物排放种类、数量的方法。该方法的科学性和规范性弱于其他四种方法，是对纳税人污染物排放种类、数量的测算估计，具有一定程度的税收征管角度的消极评价性。
由于各应税污染物的物理、化学、生物特性不同和技术条件的局限性，不是每种方法都可以适用于各种污染物。一般地，排污系数法和物料衡算法主要适用于大气、水污染物和固体废物，其他方法各应税污染物都可以适用。
（二）应税污染物污染当量数计算方法例解
基于《环境保护税法》和环境科学基本知识，污染特征值是指表征造成污染的主要具体污染物质的数量或指标，即特定期间纳税人所排放废水或废气中某种具体污染物质的含量或污染指标值，前者如总汞、二氧化硫等各污染物质排放量，后者如PH值、色度等。据《环境保护税法》所附《应税污染物和当量值表》，对于污染特征值能进行监测或物料衡算的排污者，应税的各种大气和水污染物质以其排放量为特征值，那么，其污染当量数=污染物质排放量÷污染物当量值；应税的各种水污染指标共有四个，其中PH值、大肠菌群数和余氯量以其超标的污水排放量为特征值，色度则以所排放污水色度超标总倍数为特征值。对于污染特征值不能进行监测或物料衡算的小型排污者，环境保护税以纳税人所排放具体污染物质的介质（污染介质）或其他变量替代其污染特征值。其中，畜禽养殖场以畜禽存栏数量作为其污染特征值，小型企业和餐饮娱乐服务业以污水排放量作为其污染特征值，医院（病床数大于20张）以病床位数和污水排放量作为其污染特征值。下面分不同纳税人和税目，将环保税计税依据的计算公式总结归类列示如下：
1. 能进行监测或物料衡算的排污者计税依据计算公式。对于第一类、第二类水污染物和大气污染物，污染当量数=某种污染物的排放量（千克）÷该污染物的污染当量值（千克）；对于PH值、大肠菌群数、余氯量，污染当量数=某种污染指标超标污水排放量（吨）÷该污染指标超标污水污染当量值（吨）；对于色度，污染当量数=排放污水色度超标总倍数（吨·倍）÷色度的污染当量值（吨·倍）=［色度超标污水排放量（吨）×色度超标倍数（倍）］÷色度的污染当量值（吨·倍）。
2. 对水污染物无法进行监测或物料衡算的小型排污者计税依据计算公式。对于畜禽养殖场，污染当量数=存栏畜禽数量（头或羽）÷污染当量值（头或羽）；对于小型企业和餐饮娱乐服务业，污染当量数=污水排量（吨）÷污染当量值（吨）；对于病床数大于20张的医院，污染当量数=病床位数（床）÷污染当量值（床）+污水排量（吨）÷污染当量值（吨）。
三、环境保护税应纳税额的计算
（一）所需信息组编
NJ钢铁公司集铁矿石采选、钢铁冶炼、钢材轧制、钢材深加工为一体，年粗钢产量约900万吨。废气有组织排放，应税大气污染物为烟尘、二氧化硫和氮氧化物，其中氮氧化物执行GB13223-2011和GB28662-2012标准，二氧化硫执行GB13223-2011、GB28662-2012和GB28662-2012标准，烟尘执行GB13223-2011和GB28662-2012标准。废气有1#燃气锅炉烟囱入口等计七个排放口，锅炉烟囱入口和烧结烟气脱硫出口自动连续监测，其他废气排口按规定周期手动监测。废水集中排放，经三回水处理系统处理后直接进入江、河、湖、库等水环境，应税水污染物属第二类水污染物，有PH值、CODcr、氨氮、悬浮物（SS）和石油类，均执行GB13456-2012标准。废水排放口有2#排口和5#排口计2个，悬浮物（SS）、石油类和2#排口PH值按月手动监测，CODcr、氨氮和5#排口PH值自动连续监测。应税固体废物主要是尾矿、危险废物、炉渣等，按规定手动监测。工业噪音（厂界噪音）有厂界东、厂界北、厂界西三个监测点，沿厂界相互距离均超过100米，执行GB12348-2008中3类标准。
以上述NJ钢铁公司环境监测管理基本情况为前提，以该公司互联网自行监测信息发布平台部分数据为参照，为更好地展现基于《环境保护税法》应用及环境保护税应纳税额计算过程，兹假设NJ钢铁公司201×年4月应税污染物申报情况如表1、表2、表3、表4所列示，201×年水污染物税额为每污染当量6元，大气污染物税额为每污染当量3元，其他应税污染物单位税额依《环境保护税法》所附《环境保护税税目税额表》确定。

（二）环境保护税应纳税额计算
依据《环境保护税法》，该公司201×年4月环境保护税应纳税额计算过程解析如下：
1. 水污染物应纳税额的计算。虽然环境保护税法没有具体规定，但按照《环境保护税法》所附《应税污染物和当量值表》可知：对于第一类、第二类水污物不管达标与否，只要直接排放就征税；对于PH值、色度、大肠菌群数、余氯量等水污染物，只有超标才征收环境保护税。所以，上述表1中PH值未超标，不计征环境保护税。另外，钢铁企业污水中金属及金属化合物含量最多的一般是铁、铜、铝等，不属于第一类水污染物，表1中也未有第一类水污染物的监测值。
据《环境保护税法》第二章有关规定，对于应税水污染物应分不同排放口单独计算应纳税额，再将各排放口应纳税额加总计算纳税人的水污染物税目应纳税额；对于每一排污口的应税水污染物，分为第一类水污染物和其他类水污染物，按照污染当量数从大到小排序，对第一类水污染物按照前五项征收环境保护税，对其他类水污染物按照前三项征收环境保护税。
（1）计算各排放口水污染物污染当量数并从大到小排序，见表5。

（2）水污染物应纳税额计算。“5#排口”共计四种水污染物，均属第二类水污染物，取其前三项计税，其中：石油类和CODcr浓度值低于排放标准的百分比分别为80%和88%。“2#排口”共计二种水污染物，两项均计税，石油类和悬浮物（SS）浓度值低于排放标准的百分比分别为78%和94%。“5#排口”的石油类、CODcr和“2#排口”的悬浮物（SS）、石油类，其浓度值低于排放标准百分之五十，享受减按百分之五十征收环境保护税的优惠。
5#排口应纳税额=∑［各项污染物污染当量数×（1-各污染物减征比例）］×水污染物税额=［13926.27+3593.88×（1-50%）+2623.53×（1-50%）］×6=102209.85（元）
2#排口应纳税额=∑［各项污染物污染当量数×（1-各污染物减征比例）］×水污染物税额=［539.08×（1-50%）+494.16×（1-50%）］×6=3099.72（元）
NJ钢铁公司201×年4月水污染物应纳税额等于5#排口和2#排口应纳税额之和，即：102209.85+3099.72=105309.57（元）。
2. 大气污染物应纳税额的计算。如表2列示，NJ钢铁公司大气污染物共计7个排放口，“360m2烧结烟气脱硫烟囱”监测应税污染物两种，其他排放口监应税污染物均为三种。据《环境保护税法》第九条第一款，NJ钢铁公司201×年4月每个废气排放口的每种污染物均需计征环境保护税，无须排序。但NJ钢铁公司201×年4月所监测的每个排放口的每种大气污染物浓度值低于排放标准的百分比均大于百分之五十，故都应减按50%计征环境保护税。
为简便起见，根据表6所列各排污口污染物当量值小计数，将NJ钢铁公司大气污染物201×年4月应纳税额计算过程及结果列示于表7。
NJ钢铁公司大气污染物201×年4月应纳环境保护税额，就是如表7所示将各排污口各污染物考虑减征优惠的应纳税额汇总后的合计金额820171.58元。
3. 固体废物应纳税额的计算。据《环境保护税法》第四条和第五条规定，如表3所列示综合利用和符合环保标准的处置、贮存固体废物不缴纳环境保护税，不符合环保标准的处置、贮存固体废物和直接排放的固体废物依法应缴纳环境保护税。
为简便起见，将NJ钢铁公司大气污染物201×年4月应纳税额计算过程及结果列示于表8。
4. 噪音（工业噪音）应纳税的计算。《环境保护税法》所附《环境保护税税目税额表》中规定，一个单位当沿边界长度超过100米有二处以上噪声超标，按两个单位计算应纳税额；昼、夜均超标的环境噪声，昼、夜分别计算应纳税额，累计计征；征收金额按本标准昼夜分别计算，累计征收；声源一个月内超标不足15天的，减半计算应纳税额。
依据上述规定，由表4所列信息，NJ钢铁公司沿厂界所设三个噪音（工业噪音）监测点相互之间距离都超过100米，超标监测点厂界东和厂界北应按两个单位计征；厂界东和厂界北昼夜均超标，应分别昼夜计税，累计计征；厂界东昼间、夜间和厂界北昼间4月份超标天数不足15天，应减半计征。故有：
厂界东应纳税额=（昼间超标分贝每月税额+昼间超标分贝每月税额）×50%=（2800+2800）×50%=2800（元）
厂界北应纳税额=昼间超标分贝每月税额×50%+昼间超标分贝每月税额=700×50%+350=700（元）
NJ钢铁公司201×年4月噪音（工业噪音）应纳税额为厂界东与厂界北应纳税额之和，即：2800+700=3500（元）。
综上，NJ钢铁公司201×年4月依法应交纳环境保护税总额等于水污染物、大气污染、固体废物和噪音（工业噪音）四个税目应纳税额之和，即为：105309.57+820171.58+114151.04+3500=1043132.19（元）。

主要参考文献：
秦天宝，胡邵峰．环境保护税与排污费之比较分析［J］．环境保护，2017（2）．
陈红彦．《环境保护税法》征税范围之检视［J］．环境保护，2017（2）．
计金标，刘建梅．公平视角下环境保护税若干问题探析［J］．税务研究，2014（7）．
李伯涛．环境保护税的功能定位与配套措施［J］．税务研究，2016（1）．
奚旦立，孙裕生．环境监测［M］．北京：高等教育出版社，2010．
高敏雪．环境统计与环境经济核算［M］．北京：中国统计出版社，2000．
奚元福．实用环境统计学［M］．成都：四川科学技术出版社，1992．