【作　　者】
王 帆（副教授），裘家瑜

【作者单位】
浙江工商大学财务与会计学院，杭州310018

【摘　　要】

     【摘要】从审计师过度自信、风险评估、风险决策、冲突决策、道德判断等方面归纳、整理文化差异对审计职业判断影响的相关文献，得到以下启示：不确定性规避、长期或短期取向是审计师过度自信的影响因素；个人或集体主义、不确定性规避、性别差异是审计师风险评估的影响因素；个人或集体主义、不确定性规避是审计师风险决策的影响因素；个人或集体主义、权力距离是审计师冲突决策的影响因素；权力距离、个人或集体主义是审计师道德判断的影响因素。
【关键词】文化差异；审计职业判断；国外文献；审计风险
【中图分类号】F239      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）32-0102-5一、引言
当前，会计师事务所中不同文化背景的新员工数量不断增加，多达25%的美国新员工是国际学生，其中50%是亚洲人（Jenkins、Calegari，2010）。以安永为例，校园招聘中非白人的比例已经达到了36%（Lee，2012）。这种事务所内部的多元文化会导致不同文化背景的个体做出较大差异的职业判断（Sweeney，2010），而个体中内化的文化对职业判断产生影响的因素是文化特征及判断环境，特别是判断环境能够引起个体认知反应差异（Wong、Hong，2005）。然而，当前多数审计研究往往使用静态的个人主义和集体主义等文化特征来替代文化差异（Bik，2010；Weber、Morris，2010），却忽视了判断环境变量。相反，许多判断和决策研究经常使用动态环境因素法分析文化对判断及决策的影响（Briley等，2000）。
基于此，本文从审计师过度自信、风险评估、风险决策、冲突决策、道德判断等方面出发，回顾了文化差异对审计职业判断影响的相关文献，并提出了未来的研究建议，以期为今后会计师事务所从审计师个人角度提高审计质量提供方案。
二、文化差异对审计职业判断影响的研究回顾
Hofstede（1991）最早将文化的维度分为权力距离、不确定性规避、个人或集体主义、性别差异、长期或短期取向等，这五个维度成为后来诸多学者解释不同文化职业者判断和决策出现差异的原因（Choi，2004）。在商业领域，利用Hofstede文化维度解释不同国家审计师职业判断存在差异的文献也非常丰富（Chand等，2012）。如Bik（2010）对一家国际会计师事务所的35位经理和合伙人进行分析，发现不同文化背景下审计师的风险评估和道德判断行为均存在差异。同时，Weber和Morris（2010）也发现多元文化会对审计师自信心、风险评估、风险决策与冲突决策等职业判断因素产生影响。
进一步梳理相关文献发现，诸多学者以Bik及Weber等研究的职业判断因素为基础，多采用实验法与问卷调查法检验文化差异对这些因素的影响，详见下表。
三、文化差异对审计职业判断因素的影响
（一）文化差异对审计师过度自信的影响
1. 不确定性规避对审计师过度自信的影响。一些社会学的判断和决策研究发现，亚洲人（除了日本人）比美国人或欧洲人更容易过度自信从而导致计算错误（Yates等，1998），这与亚洲人不太自信的一般印象相左（Heine等，1999）。一个可能的解释是参与人不确定性规避策略的不同引起了过度自信差异（Yates等，2000），美国人通常被教育要进行批判性的思考、勇于挑战自己和他人的判断，因此社会的不确定性规避程度较低。相反中国人被要求遵循传统和规范而非进行批判性思考（Tweed、Lehman，2002），这导致中国人的不确定性规避程度相对较高。为了验证该理论，笔者向美国学生及中国学生针对学校课堂纪律的制度提问并鼓励他们说明支持（确认证据）或反对（证据驳斥）原因。基本上，美国学生能给出尽可能多的原因来“支持”或“反对”，而中国学生只有21%给出了“反对”原因。此外，参与人的启发和偏见等影响认知加工的非认知内容会影响不确定性规避程度（Bonner，2008），但Yates等的研究并未考虑这些因变量对过度自信的影响。
2. 长期或短期取向对审计师过度自信的影响。当前，社会学领域的研究发现过度自信与参与人的长期或短期取向有关，即如果参与人只考虑短期利益就会做出过度自信的行动（Choi等，2004）。而审计领域的研究主要集中在审计师过度自信引发的问题方面，如过度自信可能导致不恰当的资源分配（Hardies等，2012）、审计证据收集不足、审计意见错误（Pincus，1991）等。尚未分析审计师过度自信是否与长期或短期取向有关，因此未来的研究可借鉴Choi等的思路，从文化差异的长期或短期利益着手研究审计师过度自信的原因。
（二）文化差异对审计师风险评估的影响
1. 个人或集体主义对审计师风险评估的影响。Weber和Hsee（1998）认为相比崇尚个人主义的社会，集体主义社会判断的金融风险较低。他们通过询问中国、德国、波兰、美国的参与者对12项投资风险予以评估，结果表明给予相同回报率信息时，中国参与者评估的投资风险最低，其次是德国、波兰、美国参与者，这可能是集体主义社会减缓了群体内成员对金融风险的追求。但Bontempo等（1997）与Weber和Hsee（1998）使用相同的方法却得到了不同的结论，他们对香港、台湾、美国和荷兰投资者进行测试，却没有发现个人与集体主义差异对风险评估有显著影响。事实上，审计领域的研究结论与金融领域类似，即集体主义社会评估的风险往往低于个人主义社会。如Sim（2010）发现崇尚集体主义的台湾审计师比崇尚个人主义的澳大利亚审计师评估的控制风险更低。随后，Donnell等（2010）更详细地研究了个人或集体主义是否会引起不同文化背景下的风险评估差异。他们选取了在英国、法国及美国均有办公室的A事务所进行分析，结果显示，崇尚集体主义与个人主义的审计师在财务报表整体层面的风险评估结果没有显著差异，而在账户层面，集体主义审计师评估的重大错报风险却显著低于个人主义审计师。这味着，个人主义审计师将针对某一账户实施更多的审计程序以满足评估出的较高重大错报风险要求。但当前的实验研究只反映出集体主义审计师实施的审计程序数量比个人主义审计师要多，而未表明其审计程序复杂度也高于个人审计师，这可能会出现个人审计师实施复杂审计程序所花费的时间或成本与集体审计师实施较多数量审计程序所花费的时间或成本相同。
2. 不确定性规避对审计师风险评估的影响。Chen等（2007）发现不确定性规避程度高的台湾审计师比不确定性规避程度低的新加坡审计师评估的控制风险更高，并会执行成本更高的审计程序。同样，Hughes等（2009）使用更小的范围，发现不确定性规避程度高的墨西哥审计师评估的重大错报风险高于不确定性规避程度低的美国审计师。产生这种现象可能与文化适应性或组织文化等环境因素相关。如英国和澳大利亚人能接触到更多不同的政治、经济和社会文化，因而文化适应性与包容性更强，导致风险的不确定性规避程度也相对较低。可见，当前的研究主要从文化不确定性规避程度来研究审计师风险评估（Fukukawa、Mock，2011）。然而，一些研究发现这种不确定性规避程度差异可能是由不同区域审计师对某些术语产生误解所致，如Chand等（2012）发现澳大利亚和中国的会计本科生对“毫无疑问”和“较有可能”的理解存在较大差异。可见，未来需要在控制术语误解差异后，研究不确定性规避对审计师风险评估的影响及影响程度对审计质量的作用。
3. 性别差异对审计师风险评估的影响。许多研究发现，男女性别差异导致他们对风险评估的态度有较大差别，女性对待风险通常比男性更谨慎（Eckeland Grossman，2008）。在审计领域，Hardies和Breesch等（2009）将20名男性审计师和20女性审计师进行对比分析，结果发现针对同一审计项目，女性审计师比男性审计师评估的重大错报风险更高，即她们会发现更多的财务报表错报。而男性审计师对错报类型的判断更精准，且多数情况下审计意见的判断也更准确（Huntonet等，2009）。该结果体现了女性审计师风险评估稳健、男性审计师结果判断准确的特征。但这些研究均未考虑同一事务所中的男女性审计师的社会背景差异，事实上该差异不仅会出现在不同性别人群中，同样也会影响相同性别人群的风险偏好。因此，未来应在审计师性别对风险评估态度影响的研究中加入社会背景因素，更详细地分析文化背景不同、性别相同审计师的风险类型判断及风险程度评估差异。
（三）文化差异对审计师风险决策的影响
1. 个人或集体主义对审计师风险决策的影响。Loewenstein等（2001）提出风险决策就是决策人在风险不确定情况下从备选方案中进行选择的过程，这种选择过程与个人情绪有关（Clore等，1994）。Weber和Hsee（1998）进一步研究发现，个人主义或集体主义是导致个体情绪差异的原因，是风险决策的关键影响因素。为了测试个人主义或集体主义对风险决策的影响，他们调查了美国人、德国人、波兰人和中国人是否愿意进行高风险金融投资。结果表明，由于社会集体文化的存在，拥有最强大人脉的中国人倾向于冒险从而愿意进行高风险投资，而以个人行为承担责任为主的美国和德国人倾向于规避风险，较少进行高风险投资，这证明了风险决策与个人或集体主义文化背景有关。随后，Weber等（1998）认为谚语差别也能显示崇尚个人主义的美国人与崇尚集体主义的中国人在风险决策方面存在差异，如美国的俗语“一鸟在手胜于两鸟在林”教育人们进行稳健的风险决策，而中国的谚语“不入虎穴焉得虎子”却提倡承担风险。然而，当前的研究并未论证个人或集体主义对审计风险决策的影响，这不利于会计师事务所在未来实践中针对不同文化背景采取不同的风险决策模型。
2. 不确定性规避对审计师风险决策的影响。典型的风险决策是审计师在规避不确定性风险条件下获取充分证据后做出的决定，不确定性风险低的审计师往往会获取不充足证据，从而增加审计失败的风险；相反，不确定性风险高的审计师会收集过多证据，从而降低审计效率，影响盈利。事实上，审计师搜索信息的数量和质量并不取决于已有证据的充分性与适当性，而是他们对未取得证据风险不确定性的感知，即不确定性规避感知不同的审计师可能会对重大错报风险做出不同判断，继而对何时停止收集证据的决定也会不同（Huurne、Gutteling，2008）。类似地，Yamamura等（1996）与Arnold等（2001）利用执行审计程序的数量说明了不确定性规避对风险决策的影响。同样，Arnold等（2001）发现美国审计师评估的重要性水平均高于丹麦等国的审计师，因此其会实施更多的审计程序以规避风险。可见，影响审计师风险决策的并不是审计标准，而是不同文化背景下审计师的不确定性规避情绪。然而，当前的研究并未探讨不确定性规避情绪差异在多大程度上影响审计师的风险决策。
（四）文化差异对审计师冲突决策的影响
1. 个人或集体主义对审计师冲突决策的影响。冲突决策是决策者在存在利益冲突情况下作出的决定，一些文献通过使用个人或集体主义价值观来衡量不同文化下个人冲突的决策差异。如Leung（1987）与Morris等（1998）发现与美国管理者相比，中国管理者在存在冲突情况下更注重传统的价值观，通过调解和谈判策略来保留关系。相反，美国管理者更注重个人成就，具有竞争风格。这是由于在冲突决策中集体主义国家更重视关系，而个人主义国家则更关注个人目标（Holt、DeVore，2005）。在审计领域，该理论也同样得到了证实，Patel等（2002）就发现崇尚集体主义的美国印第安人和马来西亚审计师比崇尚个人主义的澳大利亚审计师更容易妥协于客户压力。同时，Ge和Thomas（2008）也发现相比崇尚个人主义的加拿大审计师，崇尚集体主义的中国审计师更可能默许上级的要求。此外， Gelfand和Realo（1999）提出责任在个人或集体主义与冲突决策中存在调节作用，即责任分配能对个人或集体主义文化产生规范指引，减少极端行为。为了验证该结论，他们要求来自同一所美国大学的美国学生和亚裔学生在责任高低不同的条件下谈判，结果发现崇尚集体主义的亚裔学生在高责任下更愿意让步，而崇尚个人主义的美国学生在低责任下更愿意让步。可见，责任能提高不同主义中的冲突决策质量，因为责任的压力被视为消除偏见的有效技术（Larrick，2004）。
2. 权力距离对审计师冲突决策的影响。越来越多的研究支持一些国家的权力距离使审计师更容易“相处”的假设，即如果某些审计师过分权衡与客户的关系（Lin、Fraser，2008）或更容易妥协上级的权威（Fleming等，2010），就会威胁审计的独立性。具体而言：①在客户依赖方面，高权力距离的香港审计师比低权力距离的美国审计师更有可能默许来自客户的压力（Tsui，1996）。同时，高权力距离的中国审计师比低权力距离的英国审计师更有可能默许客户的要求（Lin、Fraser，2008）。②在默许受质疑上级要求方面，相比低权力距离的加拿大审计师，高权力距离的中国审计师更可能默许受质疑上级的要求（Fleming等，2010）。然而，在一个重大的审计项目中，向客户妥协或默许受质疑上级的要求往往是由整个团队决定，而不是仅由某个审计师决定。King（2002）发现当审计师受权力距离影响时，反复与客户或上级密切互动表现出一种无意识的自我偏向，而审计小组会议能够减缓这种偏向。
（五）文化差异对审计师道德判断的影响
1. 权力距离对审计师道德判断的影响。Beekun和Westerman（2012）提出国家间权力距离差异是商业人士做出道德判断的决定因素的观点，即高权力距离国家比低权力距离国家的审计师更容易发生不道德行为（Bonner，2008）。随后，一些学者证明了他们的观点（Cohen等，1995；Smith、Hume，2005），如Cohen等最早基于八个案例比较了美国、日本和拉丁美洲138位审计师的道德判断，结果发现高权力距离的拉丁美洲审计师的某些行为比美国和日本审计师不道德，而美国与日本审计师之间的道德行为没有显著差异。同样，Smith和Hume把高权力距离的香港、墨西哥和委内瑞拉审计师和低权力距离的荷兰、新西兰、美国审计师进行对比，结果表明，高权力距离区域的审计师更有可能支持组织的不道德行为，这与高权力距离区域的组织道德环境容易屈从于有权力的人有关。然而，上述研究没有进一步分析消除权力距离对审计师影响的方法，使得在同一审计准则下各国审计师的道德判断存在差异。
2. 个人或集体主义对审计师道德判断的影响。Chand等（2012）发现相比个人主义，集体主义国家的公民更有可能容忍或支持不道德行为的发生。事实上审计领域也是如此，Cohen等（1995）研究了美国、日本和拉丁美洲个人或集体主义对道德判断的影响，结果发现与其他两国相比，拉丁美洲审计师为了维系客户关系更容易发生道德判断妥协行为，这是由于拉丁美洲的高度集体主义文化减少了审计失败的负面影响。相反，美国和日本审计师的道德判断没有显著差异，这与他们高度的个人主义文化会增加审计失败后承担责任的风险有关。类似地，Smith和Hume（2005）也研究了低个人主义区域（香港、墨西哥和委内瑞拉）和高个人主义区域（荷兰、新西兰和美国）的差异，结果发现高集体主义区域的审计师更有可能因为组织在审计失败时承担的责任而支持组织的不道德行为。与他们的研究不同，Sweeney等（2010）对美国和爱尔兰“四大”与“非四大”事务所中个人或集体主义审计师不道德判断差异进行研究，结果发现无论在美国还是爱尔兰，“四大”比“非四大”事务所的个人或集体主义审计师更能指出违反道德标准的行为，且违反道德标准的意图也更低。这是由于组织文化缓和了审计师个人或集体主义文化对道德判断的影响。但随后的学者并未就组织文化对个人或集体主义的缓和程度做出进一步研究。四、文化差异对审计职业判断影响的研究展望
随着会计师事务所国际化程度的不断提高，文化差异对审计职业判断影响的研究在国外理论界得到了前所未有的重视，但由于缺乏实证研究数据，当前的研究多集中于案例与试验研究，且尚未形成成熟的理论框架。综合上述研究，可以得到以下启示：
1. 开拓文化差异对审计过度自信影响的研究。当前，学者们从不确定性规避、长期或短期取向角度对审计师过度自信进行了研究，但尚未从不确定性规避角度研究不同国家审计师过度自信差异产生的原因，不利于审计质量的提高。因此，今后可采用心理学模拟实验法，在控制参与人的启发和偏见等影响认知加工的非认知内容条件下，分析审计师的不确定性规避特性。同时，也尚未分析长期或短期取向对审计师过度自信的影响，因此未来的研究可在控制个体差异的基础上，从不同国家审计师文化的长期或短期利益着手研究审计师过度自信问题。
2. 控制文化差异对风险评估影响的偏差。在个人或集体主义方面，当前研究在未控制审计程序复杂性的基础上，证实了集体主义审计师评估的风险低于个人主义审计师，使最终结果有失偏颇。因此，今后可在实施相同审计程序下通过试验研究个人或集体主义对审计师风险评估的影响。在不确定性规避方面，研究发现不确定性规避程度高的审计师评估的风险高于不确定性规避程度低的审计师，但这些研究并未控制术语误解差异从而导致分析存在误差。因此，未来研究可在明确审计师对“毫无疑问”“较有可能”等术语理解的基础上，探讨不确定性规避对审计师风险评估的影响及影响程度对审计质量的作用。在性别差异方面，分析发现女性审计师比男性审计师评估的风险更高，而男性审计师对错报类型的判断更精准。但这些研究未考虑男女性审计师的社会背景差异，而这种差异会影响不同人群的风险偏好。因此，未来应在不同性别对风险评估影响的研究中加入社会背景虚拟变量，从而控制社会背景导致的不同性别审计师的风险评估偏差。
3. 探索文化差异对风险决策影响的模型。学者研究发现，集体主义比个人主义人群更倾向于进行高风险投资，而审计领域并未论证个人或集体主义对风险决策的影响。今后的研究可针对出具强调事项段非标意见的审计师进行研究，从而探索个人或集体主义下的审计师风险决策模型，以控制不清洁审计意见的发生。同时，研究发现审计师的风险决策差异是由不确定性规避情绪差异所导致的，但对影响程度并未深入挖掘且也未控制社会文化差异变量，这有可能使上述结果存在偏差。因此，未来的研究可在设置不同国家虚拟变量基础上，研究基于不确定性规避情绪的审计师风险决策模型，从而提高审计质量。
4. 研究缓和文化差异对冲突决策妥协的变量。研究表明，集体主义审计师与高权力距离审计师更容易妥协于冲突决策，但学者们未找到缓解的方法。而社会学发现责任能提高集体主义审计师的冲突决策质量，因此未来可借鉴该研究，以审计师的责任压力作为中介变量来研究是否能减少集体主义审计师对冲突决策的妥协。与此类似，King发现审计小组会议能够缓和高权力距离审计师对冲突决策的妥协，但还需进一步实证检验如何安排小组成员才能调节他们之间的关系。
5. 分析文化差异对道德判断负面影响的方法。学者们发现，高权力距离区域的审计师更有可能支持组织的不道德行为，但目前没有进一步研究消除权力距离对审计师影响的方法。可见，今后应从构建统一、和谐的会计师事务所文化入手，研究组织文化对高权力距离支持不道德行为的抵消作用。此外，Sweeney发现组织文化能够降低审计师个人或集体主义文化对道德判断的影响，但他并未研究组织文化对其的缓和程度，这将是未来试验研究的重点。

主要参考文献：
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