【作 者】
裘家瑜，王 帆（副教授）
【作者单位】
浙江工商大学财务与会计学院，杭州310018
【摘 要】
【摘要】当前，特色小镇创建工作在全国广泛开展，浙江省开展特色小镇政策审计具有极强的实践意义。结合浙江省特色小镇政策跟踪审计过程，研究具有普适价值的特色小镇政策跟踪审计路径，发现特色小镇政策跟踪审计主要分为三个阶段。通过明确三阶段的主要工作任务，为审计人员开展政策审计提供理论依据，也为全国各省开展特色小镇审计提供思路借鉴。
【关键词】特色小镇；政策审计；审计路径；审计阶段
【中图分类号】F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）31-0123-6一、引言
2016年7月1日，国家住建部、发改委、财政部联合发布了《关于开展特色小镇培育工作的通知》，提出到2020年要培育1000个左右各具特色且富有活力的特色小镇。全国各省纷纷开展特色小镇的创建工作，其中浙江省走在全国前列。根据“特色小镇网”数据，目前全国特色小镇的数量排名前十的省份中浙江省占据第一位，有315个特色小镇。
随着各省特色小镇创建工作的稳步推进，关于特色小镇政策的审计工作也将提上日程。通过运用这种事中介入、全程跟踪的政策审计模式，可及时了解到特色小镇创建过程中存在的问题和原因（史吉乾，2016），利于特色小镇政策实现预期效果（谭志武，2012）。然而，特色小镇政策内容具有很强的时效性、综合性等特征（宋依佳，2013），政策本身宏观性强、内容复杂、涉及面广（王平波，2012）。相较于传统审计，不仅要求审计人员熟练掌握基本审计知识和技能，更在政策解读、方法创新、审计效率等方面提出了较高要求。因此，本文结合浙江省特色小镇政策跟踪审计过程，研究了具有普适价值的特色小镇政策跟踪审计路径。研究发现，特色小镇政策跟踪审计主要分为三个阶段：准备阶段，包括深入梳理政策、整合各方资源、实施审前调查、制定审计方案；实施阶段，包括发放审计通知书、整理基础资料、实施现场审计、定期汇报交流；报告阶段，包括撰写征求意见书、相关方进行反馈、出具审计报告、审计资料整理归档。本研究为浙江省更好地进行后续跟踪审计提供参考，也为全国范围内其他各省特色小镇审计提供思路。
二、特色小镇政策跟踪审计准备阶段路径
审计准备阶段在审计全过程中起基础作用，为后续审计工作的开展提供保障。只有进行全面细致的审计准备才能出具高质量的审计报告，从而满足国家审计更好服务于国家治理的审计需求，实现审计价值。本文将审计准备阶段划分为4个步骤：深入梳理政策、整合各方资源、实施审前调查、制定审计方案。
1. 深入梳理政策。首先，审计人员必须对政策基础内容有所了解。掌握必要的基础内容使审计人员对于审计对象有一个全局性的把握，能更好地领会政策意图、了解政策需求，这也是顺利开展政策跟踪审计的先决条件。如图1所示，政策的生命周期包政策制定、落实、终结三步。第一步，政策制定。每一项政策的制定都离不开当时的经济环境、政治背景，因此，在理解政策的过程中，绝不可忽视其制定的背景因素。当前我国不断深化改革来优化各项要素的配置，建设特色小镇政策正是为满足这个时代发展的需求而提出的一项重要举措，也是政策的最终目的。第二步，政策落实。由浙江省政府出台的政策往往具有高度概括性，具体的细化和落实需要各相关部门去制定和执行。浙江省政府颁布《关于加快特色小镇规划建设的指导意见》（简称《指导意见》）后，省级相关职能部门相继出台创建导则、统计监测、规划编制等25项配套辅导政策。全省11个创建了特色小镇的县（市、区）人民政府均成立相应领导机构，因地制宜出台相关配套政策。第三步，政策终结。在完成政策的各项要求及最终目标之后，该政策不再适应时代需求就会终结。
其次，审计组人员采取政策措施清单、研讨会、相关部门面谈、专家咨询等多种形式，不断加深对政策的学习和理解。《指导意见》首次以文件形式对小镇做出概念界定，并从四个方面提出明确的规划建设意见（如图2所示）。经过多次开会探讨以及相关单位座谈，审计组将其视为特色小镇建设的纲领性文件，并以此为基础提炼出审计要点。
最后，在按照政策措施清单进行梳理时，特色小镇审计组采用电子表格的形式（如表所示）进行记录，具体而言包括：①将各部门、单位出台的政策进行收集汇总，按照政策的出台时间、颁发部门、文号、文件名称、主要内容（包括资金、土地等方面内容）和落实情况进行整理排序，梳理出整体的政策脉络。由此，审计组也对政策的起始、涉及部门、相关要求等有所了解。②电子表格的形式使得各项政策更加便于查阅与比较。审计组人员可随时通过筛选、排序等操作，快速挑选出最新出台的文件、同一部门在不同时间出台的所有文件、在同一时间段由不同部门颁发的文件或者针对特色小镇的政策内容相近的文件等进行比对，从而大大提高审计效率。
2. 整合各方资源。国家审计利用的是公众资源，其权利由社会公众赋予，最终目的是保障公众利益，故十分强调审计的效率问题。政策跟踪审计内容非常广泛。在审计资源有限的情况下必须整合各方资源，实现各要素的最佳调配，发挥要素间的协同效应，从而提高审计效率，最大化地利用社会资源。
如图3所示，在特色小镇审计过程主要通过以下方面来进行资源整合：①高校资源。各大高校的教授、学者们都有着极高的理论水平，他们常年从事政策或审计方面的研究，往往能够站在更加专业、客观的角度去看待问题。相对于在一线工作的审计人员，他们与被审计单位的关系不紧密，这有利于他们做出更加客观、准确的评价以及发现一些容易被忽视的问题。因此，特色小镇审计组邀请了3个大学教授全程随同审计，期间各位教授也提出了很多建议，对小镇的审计工作帮助巨大。②社会资源。社会资源主要指通过外聘会计师事务所项目经理作为审计组成员一同完成审计工作。浙江特色小镇第一批就设立了37个，发展到现在总数已经超过100个，小镇的数量很多，因此审计工作涉及的数据量很大，分析处理过程十分复杂。而会计师事务所项目经理人实务经验丰富，特别是在处理电子数据，使用相关的数据处理和分析软件方面具有极大的专长和优势，能够很好地满足特色小镇审计的需要。③政府资源。通过前期的政策梳理，审计组了解到各相关部门根据浙江省政府出台的《指导意见》组建了特色小镇建设工作联席会议，共同推进小组的建设。据此，审计组人员根据联席会议成员名单，对各部门一一走访，通过听取小镇建设工作负责人的情况汇报以及从各部门获取的大量资料，快速掌握了小镇的建设情况。特别是通过与浙江省发改委、统计局的交流，获取到大量特色小镇建设相关的数据信息，这对接下来实施审计工作帮助很大。
3. 实施审前调查。现在国家审计涉及的不再仅仅是财务方面的审计，而是集合了国家发展和经济管理等多个方面的内容。政策跟踪审计具有内容范围广、跨度大、领域新等特点。每一个审计项目都可能是之前从未涉及的新领域，许多审计事项都是第一次接触，可供借鉴的经验很少，如本次的特色小镇审计项目，在此之前审计组的成员们对于什么是特色小镇、为什么审、该怎么审、审到什么程度等问题都相当困惑。通过前期的资料收集和背景了解，审计人员对于这一项目有了比较基础的认识，但是这些都是从其他方转述而来的间接证据，并未亲身观察、了解项目情况，仍缺乏第一手资料。这显然不利于审计工作的后续开展以及高质量审计报告的形成，因此需实施审前调查。开展审前调查时，审计人员挑选几个具有代表性的小镇，亲赴现场。建设现场的工作人员对小镇情况最为了解，与他们交流，使审计人员对小镇的情况有更直观、准确的认识，也获取到了极具价值的一手资料和真实可靠的审计证据。如在2016年4月，审计组对绍兴黄酒小镇实施审前调查，实地考察了小镇的建设情况以及小镇的规划内容，对小镇建设过程中出现的资金、人才、土地等各方面的情况详细询问并多方求证，最终以该调查的结果结合之前的分析，设计了一系列的填列表格，这也为审计方案的确立打下基础。
4. 制定审计方案。审计方案的成型是整个审计准备阶段的重要成果体现。审计方案一般包括审计目标、审计对象、审计范围、审计内容和重点、审计组组成和人员分工、时间安排以及工作要求等内容，能够解决“是什么、审什么、怎么审”等一系列问题，也是开展后续审计工作最根本性的依据。审计方案制定是否合理，也将直接影响最后出具的审计报告的质量。
如图4所示，通过整合各方资源、政策梳理、小镇建设联席会议成员走访、实施审前调查等多个步骤，审计组不断加深对于政策以及被审计对象、审计内容、审计重点的理解，最终形成具有强适用性、可行性、科学性的审计方案。首先，利用高校、社会、政府多方资源的整合，构建了高水平、高能力的审计团队，同时明确分工，为特色小镇审计的开展打好基础。其次，通过进一步的政策梳理以及对小镇建设联席会议成员单位的走访，不断加深对小镇工作及相关政策的理解。最后，通过审前调查使审计人员了解小镇建设的实际情况，能够在现场获取到真实、客观、可信的第一手审计资料。
在上述获取信息的各步骤基础上，审计组对审计时间、审计范围、审计对象等作出详细合理的安排，进而制定审计方案。具体而言，在特色小镇审计方案中，最终明确审计范围为省级相关部门，各市、县（市、区）政府及相关部门。调查对象为《指导意见》涉及的相关部门，以及特色小镇政策涉及的有关单位和企业。同时，实地调查以第一批入围的37个特色小镇省级创建对象为主，并根据审前调查的反馈信息，设计出审计调查表，由第一批、第二批入围特色小镇省级创建对象和培育对象进行填报。
三、特色小镇政策跟踪审计实施阶段路径
审计实施阶段在三个阶段中占据重要地位（如图5所示）。前期的审计准备阶段事实上都是在为顺利实施审计做好准备。实施阶段的主要工作是发现审计线索、获取审计证据、做出职业判断，这一阶段的审计质量也直接决定了审计报告的质量。本文将审计实施划分为4个阶段：发放审计通知书、整理基础资料、实施现场审计、定期汇报交流。
1. 发放审计通知书。在政府审计中，发放审计通知书象征着审计工作的正式开展。审计通知书以政府文件的形式寄送至被审计单位，起到预先通知的作用。通知书中一般包括审计项目名称、被审计单位名称、审计内容、审计开始时间、审计组组长和审计组成员名单、审计单位盖章和时间、需要被审计单位向审计组提供的具体资料和其他必要的协助、资料报送的具体要求和说明、承诺书、审计“八不准”工作纪律、审计组执行审计纪律情况征询表等内容。通过阅读审计通知书，被审计单位能够了解到审计的目的、内容和开展审计的大致时间范围，提前整理好所需资料文件，做好准备工作，从而提高现场审计的效率，使审计工作得到最大程度的理解与配合，同时也大幅降低审计工作对被审计单位正常业务进行造成的影响。此外，各被审计单位要求在收到审计通知书后，填写承诺书，以保证在要求时间内及时提供相关资料，且提供的全部财务、业务资料（包括纸质和电子）均是真实、完整的。同时承担因资料提供不及时而影响审计进度，或因资料提供不真实、不完整而导致审计结论不客观的法律责任。由此可见，审计通知书不仅起到提前通知的作用，更是对权力和责任的划分明确。
2. 整理基础资料。如图6所示，在审计实施阶段，从审计通知书的发放到现场审计的实施期间有一段极为重要的信息传递过程，其中最为重要的是基础资料的检查、整理、汇总、反馈过程。
首先，审计通知书将审计开始的信号及时、清晰地传递给被审计单位。通知书中列明所需资料及填列要求。各单位负责人在审计厅官网下载资料，填写完毕后在纸质资料上加盖本单位印章以对该资料的真实性负责，将资料送至审计厅特色小组资料管理组，同时向指定邮箱发送资料电子版。
其次，特色小镇资料管理组负责基础资料的检查、整理、汇总、反馈等工作。具体而言，资料管理组的审计人员在收到资料后，首先确认该资料的完整性、合规性，即检查资料是否按要求填列、资料是否完整、资料盖章是否符合骑缝章或者每页盖章的要求等，然后将纸质资料与电子材料进行核对，确保两种材料内容和数据的一致性。对于符合完整性、合规性、一致性、真实性等要求的资料，予以妥善保存和登记。对于不符合要求的资料，资料管理组人员会联系填列人或被审计单位所在地的审计局，对不合规的内容进行反馈，询问差异的原因，要求相关责任人出具书面证明解释其差异或者重新填列。基础资料的检查、整理、汇总、反馈工作量巨大：一是因为被审计单位数量众多。特色小镇总数超过100个，审计资料的填列对象包括小镇所在的各县、市级人民政府，各省级小镇创建对象与培育对象及相关企事业单位和特色小镇联席会议的成员单位。二是不同类别的单位所需上交的基础资料存在差异，这对于资料的整理也提出了更高要求。三是单位盖章与领导签字必须仔细检查。政府审计往往涉及责任认定，做出任何审计结论都需要充分的审计证据来支持，拥有单位盖章和领导签字认定的基础资料是审计证据的重要组成部分，如果存在盖章不清或是字迹模糊等情况，将会减弱审计证据的证明力度。
最后，资料管理组人员会将符合要求的基础资料发送给现场审计小组的各位成员，作为现场审计工作的重要参考资料。审计组人员通过事先阅读该资料，能够通过各项数据关键指标的对比，或是从相关人员的文字描述中，发现审计线索，识别出存在重大审计风险的领域，从而确立审计重点，大大提高审计的效率和质量。
3. 实施现场审计。如图7所示，现场审计的实施主要包括提前沟通（提前发送材料清单、要求当地审计局配合工作等）、进点会议、实地查看项目建设情况、个别约谈、获取审计证据、制作取证单及工作底稿等内容。
第一步，提前沟通。特色小镇审计人员在实施现场审计前，会将具体审计时间、大致安排、参与人员、所需资料清单等相应信息提前一周通知，以便被审计单位进一步按要求收集和整理资料，同时通知小镇所在地审计局协调配合现场审计工作。审计期间的住宿一般选择临近特色小镇的位置，方便进行走访和现场观察。第二步，进点会议。审计人员到达小镇所在地的首日，组织召开进点会议，要求各单位负责人以及小镇代表参加会议。审计组人员结合纸质资料，听取各单位汇报并进行相应记录，从而进一步了解小镇情况。会议结束后，审计人员进行实地查看，以最直接的方式了解小镇的建设情况。第三步，个别约谈。审计人员将审计前收集的基础资料、进点会议上了解的情况、现场审计获取的资料等进行对比分析。根据分析结果，寻找相关负责人，以个别约谈的形式对一些仍存有疑惑或者模糊不清的方面展开询问。在特色小镇审计过程中，审计人员的约谈对象往往是当地政府部门的负责人。审计人员要在和谐氛围下获取详细、准确的信息，因此特别强调审计人员的谈话技能。第四步，制作取证单、工作底稿。在面谈结束后，审计人员会将面谈时获取的关键信息进行总结，结合之前获取的信息，制作取证单。在取证单的制作过程中特别强调客观、准确，用数据说明问题，条理清晰，表达明确。取证单由被审计单位签字确认，作为重要审计证据以及制作工作底稿的基础。要求取证单中“被审计单位”一栏的签章必须与“证据提供单位意见”中被审计单位所盖的公章一致。在取证单填写完成后，编制取证单的审计人员根据小镇及其相应事项，编制工作底稿。第五步，退出审计现场。在完成上述所有任务后，审计人员获取了充分、适当的审计证据，完成取证单、工作底稿的编制工作后，撤离现场。
4. 定期汇报交流。要想在给定的时间内完成37个第一批特色小镇的现场审计，势必要对审计人员进行分组，两个审计小组同时开展审计从而提高工作效率。但交流不畅、判断标准出现差异、对审计事项的侧重点和关注度存在不同等一系列问题也随之出现。特色小镇的审计工作是对整体情况的评价和反馈，上述问题使得小镇评价完整性受损。因此，两个审计小组每1 ~ 2周会集中组织汇报交流，将近期审计的情况、思路、方法、初步发现等阶段性成果进行细致的讨论。同时，各小组成员对现场审计工作中存在的不足和值得借鉴的方面进行总结。通过汇报交流的形式，不断缩减两个审计小组间的偏差，使审计判断的依据相对统一，审计结果的客观性、可信度也大大增强。
四、特色小镇政策跟踪审计报告阶段路径
审计报告阶段是对前述审计工作的总结整理，是最终的成果体现。本文将审计报告划分为4个阶段：撰写征求意见书、相关方进行反馈、出具审计报告、审计资料整理归档。
1. 撰写征求意见书。在出具正式审计报告前，需向各被审计单位寄送征求意见书，征求意见书中只保留与该被审计单位相关的审计报告内容。征求意见书即为审计报告的初稿。在撰写阶段，审计组与聘请的高校从事理论和社会实务研究专家们多次进行讨论，针对报告各个方面，从不同的角度提出看法和建议。如高校教授们对于文字的表述、内容的安排、逻辑结构层次等提出意见，会计师事务所项目经理则特别关注数据的准确性，注意合理规避审计风险，提升报告质量。审计报告内容经过一次次的修改和完善，报告内数据由不同人员计算、核对、复核，最终定稿。
2. 相关方进行反馈。将征求意见书寄送至各特色小镇所在市、县政府和13个省级部门后，各部门在10个工作日内将送达回证和反馈意见寄送回浙江省审计厅特色小镇审计组。大部分单位都按时寄回了征求意见书的送达回证并表示所披露信息与事实情况相符，承认相关信息的准确性。对于个别存在异议的问题或者被审计单位觉得尚不准确的方面，审计人员仔细阅读反馈意见并组织小组讨论。会议决定出有必要再次核实信息的小镇，由之前未至该小镇审计的人员组成复核小组，赴现场了解情况。
完成对个别反馈信息的再次核查以后，特色小镇审计组全员再次组织会议集中进行讨论，判断反馈信息是否正确以及是否应该对审计报告相应部分做出修改。如根据《指导意见》中“特色小镇规划面积一般不超过3平方公里，建设面积一般控制在1平方公里”的要求，审计组认为某小镇存在“建设面积超过规划面积”的问题。对此，小镇反馈指出上报的“已开发建设面积”3050亩中包含了所有开发建设内容，其中道路、绿化、公园等公共基础建设占地1956亩，实际建设面积仅为1094亩，占规划面积的23%，因此不存在征求意见书中所述的问题。
3. 出具审计报告。完成征求意见信息的反馈和核实工作后，再进行审计报告的最后一次修改。随后，该报告由负责特色小镇审计的部门向部门领导、副厅长、厅长层层报送。最终由厅长签发，抄送至省人大、省政府等部门。《浙江省审计厅关于我省三季度国家和省重大政策落实情况跟踪审计的报告》（浙审科综［2016］7号）于2016年9月12日印发报送浙江省人民政府。报告分为三个部分：审计基本情况、政策推进中存在的主要问题和困难、审计建议。三个部分层次清晰，既有总结陈述又不乏典型小镇的举例说明，同时充分体现用数字说话的原则。在主要问题和困难部分，共使用数据71次来说明小镇的各项情况，事实清楚、证据明确。同时，该部分不仅包括情况的罗列，更对造成困难或问题的原因进行深度挖掘，在事实的基础上进行原因分析，最后提出相关建议。这能够使审计报告的内容与政策制定者的需求紧密结合，从而使得审计价值得到提升。
4. 审计资料整理归档。审计档案作为整个国家档案的重要组成部分，客观真实地反映审计监督的整个过程。同时对于项目的再次开展也有着重要的意义。根据《档案法》、《审计法》和《审计机关审计档案管理规定》等有关法律法规，对审计档案质量的基本要求是：审计项目文件材料应当真实、完整、有效、规范，并做到遵循文件材料的形成规律和特点，保持文件材料之间的有机联系，区别不同价值材料，便于保管和利用。
在实际档案整理过程中，将特色小镇审计文件材料按照结论类、证明类、立项类、备查类4个单元进行排列，要求结论类文件材料采用逆审计程序并结合文件材料的重要程度进行排列，证明类文件材料按与审计实施方案所列审计事项对应的顺序排列，立项类文件材料按形成材料时间结合材料重要程度排列，备查类文件材料按形成材料的时间顺序排列。
五、研究结论
本文研究了浙江特色小镇政策跟踪审计路径，主要分为准备、实施、报告三个阶段，其中准备阶段包括深入梳理政策、整合各方资源、实施审前调查、制定审计方案；实施阶段包括发放审计通知书、整理基础资料、实施现场审计、定期汇报交流；报告阶段包括撰写征求意见书、相关方进行反馈、出具审计报告、审计资料整理归档。本研究为我省更好地进行后续跟踪审计作出参考，也为全国范围内其他各省特色小镇审计提供了思路。
主要参考文献：
史吉乾．政策跟踪审计的重点和方法探讨［J］．审计研究，2016（1）．
谭志武．政策执行情况跟踪审计若干问题的认识——基于汶川地震灾后恢复重建跟踪审计的实践［J］．审计研究，2012（6）．
宋依佳．政策执行情况跟踪审计若干问题探讨［J］．审计研究，2012（6）．
王平波．我国政策执行跟踪审计基本问题研究［J］．财政研究，2013（2）．
