【作 者】
姚晓蓉（副教授），滕晓梅（教授）
【作者单位】
盐城师范学院商学院，江苏盐城224051
【摘 要】
【摘要】采用典型案例分析法，以上海易辟电子商务有限公司为例研究其返利确认，发现其存在以下问题：除现金返利外不确认其他形式的返利、收到的实物返利不知如何体现到存货管理信息系统中、不能从税收筹划的角度来设计与供应商的返利结算方式。针对这些问题，根据实物返利、票扣返利、账扣返利的不同特点区别设计返利确认方法，并考虑税务风险和发票开具方式，以期为会计准则和税收法律针对B2C电商零售这一商业模式作出指导性的规范提供实务案例，也为其他B2C电商零售企业会计核算和管理提供具有指导意义的操作范本。
【关键词】B2C电商零售企业；实物返利；票扣返利；账扣返利
【中图分类号】F235.99 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）28-0093-5、绪论
（一）研究的背景和意义
中国电子商务研究中心监测数据显示，2016年中国网络零售交易额达5.16万亿元（人民币，下同），同比增长26.2%，是同期中国社会消费品零售总额增速的两倍有余。其中，实物商品网络销售交易额近4.2万亿元，占同期社会消费品零售总额逾八分之一，占比较2016年同期提高了近2个百分点。这些大量网络零售交易的形成归功于网络卖家，其中B2C零售企业是网络卖家最主要的构成部分。B2C零售企业的规模与我国网络零售交易额在同步增长，但在会计管理方面还处于初级阶段，绝大多数企业都没有成为公众公司，会计核算和管理还不够规范。会计准则和税收法律也都没有对此类商业模式作出明确的规范，所以对B2C零售企业会计核算和管理的研究具有普遍指导意义。
上海易辟电子商务有限公司（以下简称“易辟公司”）是典型的B2C线上零售企业，业务以淘系为主，辅以京东、当当、我买网等。旗下有近10家天猫旗舰店，还有天猫超市、天猫国际、淘宝分销等业务。易辟公司从2012年开始，业务规模呈几何级增长，销售收入从2012年的500万元、2013年的2000万元、2014年的4800万元、2015年的1.74亿元，增长到2016年的3.3亿元，净利润达到800万元。2017年着重拓展B2C渠道，公司业务逐步横向发展，增加了一些品牌营销、广告和培训方面的业务，2017年目标销售额力争7亿元，净利润率达到3%。
易辟公司在快速发展的同时，遇到了与其他很多企业相同的管理问题：会计管理跟不上发展的节奏，会计数据提供不及时、不准确等。另外，公司计划未来实施IPO，但公司的财务核算还不能够满足IPO的要求。这些问题总体可以概括为三种类型：一是与传统零售业相区别的会计核算层面的问题，如收入的确认问题、返利核算问题、成本计算问题、支付宝结算问题、增值税申报问题等；二是会计管理层面的问题，如进销存系统管理问题、公司运营团队考核指标设计问题、内部控制问题、资金周转管理问题等；三是公司战略层面的财务问题，如公司未来实施IPO时的股权结构设计问题、公司未来实施资本性融资的途径和方式、公司未来兼并重组中的税收筹划问题等。
就公司战略层面的财务问题来看，由于目前易辟公司还没有开始实施资本化运作，因此可以待资本化运作实施时再着力解决。而公司会计管理层面的问题是迫切需要解决的，但是会计管理的有效实建立在能够准确及时提供会计核算数据的基础上，如果没有解决会计核算这一基础问题，那就谈不上实施会计管理。
关于易辟公司的会计核算问题，看起来只是收入、返利、结算、纳税等一般企业普遍存在的问题，但是实际上其具有区别于传统零售企业的特征。譬如天猫旗舰店、天猫超市、天猫零售通以及天猫的分销平台虽然都是在天猫平台上实现商品销售，但它们又属于不同的销售渠道，与天猫平台的结算方式不同，货款的回笼时点不同，客户销售订单信息获取的全面程度也不同，这就导致公司在销售数据的确认上存在差异。目前，包括易辟公司在内的绝大多数B2C电商零售企业还是根据发票开具金额确认收入金额，不开票就不确认或少确认收入，从而导致企业不规范纳税现象非常普遍，同时也不符合会计准则的要求。
易辟公司未来要实施IPO，因此它们主动要求对本公司基础层面的会计核算按照会计准则和税法的规定来进行处理。基于此背景，本文为解决其基础层面的会计核算问题，以返利确认问题为切入点，解决会计准则、税法和公司内部考核在返利确认方面不一致的问题，并使企业在考虑成本效益的前提下持续按照规范的方式确认返利。同时，易辟公司属于典型的B2C电商零售企业，目前在天猫超市渠道销售额居第二名，是青年电商联盟成员企业，在行业中的影响力较大，因此本文所设计的操作方案可以推广到其他B2C电商零售企业，用于指导其他企业规范化地进行核算。
（二）国内外研究现状
1. 国内研究现状。黄怀书（2013）梳理了有关返利的税法规定，从税收筹划角度对不同返利形式的优劣进行了分析，并提出了企业返利纳税筹划的最佳选择，但是该文只对传统企业的返利纳税筹划进行了分析，没有提及电商零售企业的返利问题。胡小风（2013）结合税收政策和会计准则，以案例形式对各种形式返利账务处理进行了解析，但是该文所举案例是线下交易模式下的返利，没有涉及线上交易模式下的返利问题。刘立曦（2016）以企业财务利益最大化为目标，从销售方的视角出发，从总体税负、营业现金流量、利润三个角度，对主流的几种平销返利纳税筹划策略进行比较，认为固定服务费返利为最佳方案，现金返利其次，实物返利最次。于波成（2016）从销售方角度举例说明了销售返利两种不同的会计处理方式，一种是确认为销售费用，另一种是冲减销售收入，并通过对两种方式的比较，认为冲减销售收入的方式更符合收入准则的要求。
2. 国外研究现状。Quan Quan等（2012）阐述了会计信息系统的特征和企业加强会计信息系统建设的必要性，重点分析了会计信息系统在电子商务环境下可能出现的问题，并为解决这些问题提供了可行方案。Bin Wang等（2011）研究了企业在电子商务环境下对于网络查账的操作，分析了网络上的账簿核算与传统账簿核算的不同点，并解释了如何实施网络查账。Tysiac Ken（2014）认为，企业需要为将要实施的《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》找出过渡解决方案，包括建立团队和计划，理解相关标准，分析合同和收入，考虑系统、培训和教育的影响。
3. 国内外研究现状综述。目前返利确认问题的研究多是针对传统零售企业，分别从零售企业视角和供应商视角进行探讨，尚没有针对电商零售企业的返利确认研究。从国外研究文献来看，就电商零售企业的返利确认的研究文献较少，还没有基于电商零售销售模式下的返利确认研究。所以，本文以易辟公司这一典型B2C电商零售企业为研究对象，对易辟公司存在的返利确认问题提供详细的解决方案，这具有重要的实际指导意义：第一，分析供应商与本公司不同返利形式下的结算方式、开票方式，以确定不同返利形式的确认方法；第二，理清不同形式返利对商品进货成本的影响及在进销存系统中如何反映进货成本，进而确定返利确认账户。
二、基本概念
（一）B2C电商平台
本文中B2C电商平台是指为B2C零售企业提供线上销售站点的电子商务网站。目前规模较大的B2C电商平台主要有阿里天猫、京东、苏宁易购、国美在线、亚马逊等。就2016年“双十一”的情况来看，2016年全网销售额全天共计1770.4亿元，其中天猫一家占比68.2%，第二名京东占比22.7%，苏宁易购以2.2%的占比排在第三，接下来依次是国美在线、一号店、亚马逊。易辟公司目前主要在阿里天猫平台、京东平台开设店铺销售，其中阿里天猫平台销售额占公司总销售的80%。
（二） B2C电商平台中的渠道
本文B2C电商平台中的渠道实际是指在平台中开设店铺的类型。每个电商平台都分设不同的店铺类型，如天猫平台上的天猫旗舰店、天猫超市、天猫国际、零售通等，京东平台上的京东旗舰店、京东自营店等。电商平台对每种店铺的管理都设置了差异化的模式，每种模式在存货仓储、向客户发货、买家收货确认、开票结算、收款等方面的业务流程和管理要求都有差异。易辟公司目前拥有阿里天猫平台旗舰店10多个，以及天猫超市店、零售通店、京东旗舰店5个。
（三）返利
返利是供应商为了鼓励和促进购买方更多买进商品，而由供应商在一定时间内给予购买方一定金额的商品利润返还。目前常见的返利形式有实物返利、现金返利和冲抵货款三种方式。返利具有两个特点：一是是否返利不确定。因为返利通常是购买方在达到供应商设定的某种条件时才能提供，所以购买方购货当时并不能确定该返利是否能够获得。二是返利金额不确定。因为返利通常是跟购买方的采购额或者购买方采购后的销售直接挂钩，所以返利金额在购买方向供应方采购商品时不能确定。
（四）确认
确认是指决定将交易或事项中的某一项目作为一项会计要素加以记录并列入财务报表的过程，是财务会计的一项重要程序。确认主要解决某一个项目是否需要确认、确认到哪个账户、何时确认到该账户这三个问题。它包括在会计记录中的初始确认和在财务报表中的最终确认。我国《企业会计准则——基本准则》中规定了会计要素的初始确认条件：①符合要素的定义；②有关的经济利益很可能流入或流出企业；③有关的价值以及流入或流出的经济利益能够可靠地计量。本文就是研究B2C电商零售企业收入的确认和返利的确认问题。
三、B2C电商零售企业返利确认存在的问题
从会计主体来看，供应商和购买方在如何对返利进行确认和计量方面存在差异。易辟公司发生的返利是指其作为购买方从品牌供应商那里获得的利润返还，因而本文只站在购买方的角度来探讨返利确认问题。
（一）除现金返利外不确认其他形式的返利
常见的返利形式有实物返利、现金返利和冲抵货款三种方式，目前这三种形式的返利都存在于易辟公司中。但是，由于现金返利需要由易辟公司向品牌供应商开出发票，易辟公司才会将开票金额作为收入进行确认，而其他两种形式的返利，易辟公司只在编制内部团队利润考核表时，才将这两种返利作为团队利润增加予以记录，并不在总账系统中进行账务处理，这就导致易辟公司总账系统中账户余额不准确。这种不准确来源于两方面，一是财务账面没有反映收到的实物返利而使库存余额不准确，二是财务账面没有体现冲抵货款部分而使应付账款余额不准确，与品牌供应商对账依靠的是品牌核算会计所做的EXCEL表格。
（二）收到的实物返利不知如何体现到存货管理信息系统中
实物返利就是供应商将商品以零货值方式发送给B2C电商零售企业，并且不提供发票，不收取费用。这些商品属于正常可以销售的有价值商品，拥有与付费购进商品相同的条码和货号。易辟公司收到这些商品后应在存货管理信息系统中填写入库单，但其对于入库单中的单价如何填写比较困惑，不能确定是填零还是象征性填一元抑或是填写标准单价。易辟公司在入库单填写上的混乱，导致公司内拥有实物返利的商品其加权平均成本与标准成本相比有较大差异，使得商品销售成本不够准确。又由于总账系统中不反映这部分实物返利，因而总账系统的库存余额与商品存货管理信息系统中的存货余额会产生差异。
（三）不能从纳税筹划的角度来设计与供应商的返利结算方式
从与供应商结算返利的开票方式和回款方式来看，B2C电商零售企业将现金返利称为账扣，将抵付货款称为票扣。下面举例说明这两种方式对B2C电商企业增值税的影响。
例：2017年3月易辟公司可以向上海庄臣供应商收取11.7万元的返利。假设易辟公司2017年3月另外向庄臣公司购进了117万元的商品。上述金额都为含税价。
票扣方式的做法为：易辟公司收到购进商品的117万元增值税发票，该发票金额有两行，一行是本月购进货物的价款100万元和相应的进项税17万元，还有一行是用负数填写的价款10万元和进项税1.7万元。发票合计栏金额是价款90万元，进项税15.3万元。这就预示着本月可以抵扣的进项税为：17-1.7=15.3（万元），这是按17%的税率计算的。也就是说，虽然给了易辟公司11.7万元返利，但因在增值税发票中填写了折扣额部分，使易辟公司少了可抵扣的进项税1.7万元，实际易辟公司只享受到10万元返利。
账扣方式的做法为：易辟公司收到购进商品的117万元的全额增值税发票，可抵扣进项税为17万元。另外公司开出11.7万元的税率为6%的服务费发票给对方，这将产生0.66万元（11.7/1.06×6%）的销项税。17-0.66=16.34（万元），这个差值说明可以抵扣的进项税为17万元，即使另开发票会产生0.66万元的销项税，也还有16.34万元的进项税可以抵扣。与票扣方式只有15.3万元进项税相比，可以多获得1.04万元（16.34-15.3）的增值税进项税抵扣额。
上述案例说明，在不同的返利结算开票方式下，企业的税负也不相同。目前，包括易辟公司在内的大多数B2C电商零售企业都没有厘清账扣返利和票扣返利这两种返利方式对税收的影响，运营团队在与品牌供应商谈判和签订采购合约时并没有考虑什么是最合适的返利形式。
四、B2C电商零售企业返利确认方法
（一）实物返利确认方法
实物返利的特点是获得的实物属于正常可以销售的有价值商品，拥有与付费购进商品相同的条码和货号。本文就B2C电商零售企业如何准确确认实物返利提出如下建议：
1. 供货方提供的发票上要体现该批赠送实物信息。目前，易辟公司从品牌供应商那里收到的实物返利没有发票，在总账系统中也没有作出合适的账务处理。本文认为，依据税法规定，品牌方给予的实物返利应该在返利当月的其他商品进货发票上填写一行与实物返利同等金额的折扣额，再填写一张蓝字的实物返利商品数量和标准价格的发票。这样处理既真实反映了库存数量的变化，也使返利方有了记账依据，还使征管部门有了稽查依据。
2. 按照标准货值正常录入存货管理信息系统。收到的实物返利都是能够正常出售的商品，与原购进的该类商品具有同样的商品代码和货号。B2C零售企业将该批商品发送到自营仓库、第三方仓库或天猫京东指定的自营仓库，都需要在存货管理信息系统中录入该批商品信息，并与同样代码的商品并入一个商品数据库内。目前易辟公司在填写入库单的单价时没有作出统一要求，有时为零，将此商品归类到赠品中；有时为正常采购价，将其归类到正常商品中。本文认为，对实物返利入库信息应作出统一要求，并按照该商品的正常采购价格录入存货管理信息系统。
3. 将实物返利货值一次结转至“主营业务成本”。如果按照标准价格作为入库金额，那么这批货品出售后，在月末计算本月该类商品销售成本时，就分不清楚所售商品是属于返利部分还是属于正常采购部分，从而导致实物返利部分商品也有销售成本，而其销售成本本应该为零。为了方便核算，期末计算该类商品销售成本时一律不考虑其中有无返利部分，只在收到实物返利时作如下账务处理：
借：库存商品 （实物返利的标准成本）
贷：主营业务成本 （实物返利的标准成本）
这样处理有四个方面的优势：第一，使存货管理信息系统的商品总额能够体现商品实际总价值；第二，使存货管理信息系统中该类商品存货余额能够与总账系统中的存货余额相符；第三，使实物返利部分的商品销售成本变为零，符合实际成本；第四，简化了会计核算手续。其缺点是在收到实物返利时就冲减了“主营业务成本”，使得商品未销售就实现利润，有提前确认收益之嫌。
4. 注意区分赠品和实物返利获得的正常品。品牌供应商也经常会提供一些特制的赠品送给B2C零售企业，用以在销售正常品时搭配赠送给客户，这是一种促销方式。B2C零售企业获得赠品是无价值的，搭配赠送客户时也是无收入额的，这部分赠品应该与实物返利获得的正常品并在销售时产生收入的情况相区分。收到的赠品在存货管理信息系统中应该以零货值录入，并注明是赠品，在销售发出后，不需要在总账系统中进行账务处理。也就是只在存货管理信息系统中进行数量管理，不在总账系统中进行价值体现。
（二）票扣返利确认方法
以抵付货款的方式获得返利，在实务操作上通常被称为票扣返利。实际上票扣返利是指在下次采购商品时少支付等同于返利金额的货款，并在下次采购商品的发票上以折扣方式体现。由于易辟公司税务会计负责发票整理和账务处理，对于这种票扣返利一律以净额计入“库存商品”，并冲减“应付账款”，这使得总账系统中的库存商品余额与存货管理信息系统中的商品余额不符。基于此，本文提出如下账务处理思路：
1. 品牌核算会计收到附有折扣的发票后根据发票上的正数金额先做商品采购分录：
借：库存商品
应交税费——应交增值税（待抵扣进项税额）
贷：应付账款——供应商
2. 品牌核算会计再根据同张发票中的折扣负数金额做冲减主营业务成本分录：
借：应付账款——供应商
贷：主营业务成本（负数不含税金额）
应交税费——应交增值税（待抵扣进项税额）（负数税额）
3. 税务会计月末根据本月增值税销项税的情况考虑选择抵扣的进项税发票，并作出账务处理：
借：应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应交税费——应交增值税（待抵扣进项税额）
（三）账扣返利确认方法
以现金方式获得返利，在实务中被称为账扣返利。在这种方式下，商品供应商直接以现金形式对B2C零售企业返还利润，B2C零售企业向商品供应商开具发票。目前普遍的开票方式是由B2C零售企业开具6%税率的服务费发票。
但这种做法是有税务风险和争议的。《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发［2004］136号）规定：对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税额。《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发［1997］167号）规定：应冲减的进项税额计算公式如下：当期应冲减的进项税额=当期取得的返还资金×所购货物适用的增值税税率。这里应当注意的是，冲减的增值税税率是所购货物适用的增值税税率，正常为17%。
根据税法规定，如果返利收入属于与商品销售量和销售额挂钩的收入，应该作为进货额的冲减，并冲减进项税，而且冲减的税率为17%，现金返利应该由商品供应商开具红字增值税发票，并依据红字增值税发票作出相关账务处理。看起来向商品供应商开具6%税率的增值税发票不符合税法要求，但是如果从合同源头入手，B2C电商与供应商签订代理销售协议，则这部分现金返利可以定义为代理服务费，名正言顺地按照6%的税率开具增值税发票。
五、结论
本文通过研究发现，B2C电商零售企业返利确认主要存在以下问题：一是除现金返利外不确认其他形式的返利。实物返利和票扣返利因为不需要B2C电商零售企业另外开票，因而税务会计在进行账务处理时通常忽略这部分返利。二是收到的实物返利不知如何体现到存货管理信息系统中。实物返利应该是以零货值还是以标准价格录入存货管理信息系统比较模糊。三是不能从税收筹划的角度来设计与供应商的返利结算方式。现金返利如果能够在签订合约时作为服务费收入约定，B2C零售电商企业则可以开具6%税率的增值税发票，从而达到节税的目的。企业需要根据实物返利、票扣返利、账扣返利的不同特点区别设计返利确认方法，并考虑税务风险和发票开具方式。本文为会计准则和税收法律针对B2C电商零售这一商业模式作出指定性的规范提供了实务案例，也为其他B2C电商零售企业的会计核算和管理提供了具有指导意义的操作范本。
主要参考文献：
Tysiac Ken．Revenue Recognition：No Time to Wait［J］．Journal of Accountancy，2014（7）．
于波成．销售返利相关问题探讨［J］．财会月刊，2016（28）
刘立曦．企业平销返利方式的纳税筹划研究——基于财务利益最大化目标［J］．中国市场，2016（3）．
胡小风．企业返利账务处理举例说明［J］．财会月刊，2013（1）．
黄怀书．对当前企业返利纳税筹划主流策略的异议［J］．财会月刊，2013（12）．
